I GSK 782/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 114/21 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2020 r., nr 1801-IGC.4401.95.2019 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 114/21 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm. ) – dalej: "o.p." w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., (Dz. U. z 2020 poz. 1382) – dalej: "Prawo celne" poprzez nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki, zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów i dokonanie oceny tylko wybranych elementów tego materiału w oderwaniu od innych dowodów, poprzez nieuwzględnienie znaczenia dokumentów wystawionych przez Urząd Celny (komunikaty IE 599), ocenę, że dowody przedstawione przez skarżącą w sprawie doręczenia towaru do kontrahenta oraz inne dowody jakie skarżąca przedłożyła w trakcie postępowania, są dowodami o charakterze prywatnym lub nie stanowią wystarczających dowodów na okoliczności wywozu towarów poza obszar celny UE, jak też ocenę, że wszystkie przedłożone przez skarżącą dokumenty i dowody są niewystarczające i nie potwierdzają wywozu towaru poza obszar Unii, bowiem nie spełniają wymogu dostateczności, ocenę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 grudnia 2020 r. związana z unieważnieniem przedmiotowych zgłoszeń celnych wywozowych, nie ma wpływu dla uznania prawdziwości zgłoszeń celnych. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa Celnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obligowała Sąd do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy był kompletny i to na skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia stosownych dowodów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2021 r. umarzającej postępowanie w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu Działu Dochodzeniowo-Śledczego z dnia 14 grudnia 2021 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć również należy, że artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w ramach zarzutów, w których zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 p.c., ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, że skarżący kasacyjnie dowiódł spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut skargi kasacyjnej, w zakresie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie został więc w sposób należyty uzasadniony, co w konsekwencji, uwzględniając związanie zarzutami skargi kasacyjnej, nie pozwoliło na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Należy też dodać, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast w myśl art. 73 p.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Artykuł 73 Prawa celnego nie odsyła zatem do przepisów działu IV rozdział 1 Ordynacji (Zasady ogólne), wśród których są między innymi zarzucane art. 120, art. 121 § 1, art. 122, Ordynacji, stąd też zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania był zupełnie nietrafiony. W związku z powyższym podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalenia przez organy administracyjne stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji nie powiodła się. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne w tej sprawie, które zaakceptował również Sąd pierwszej instancji. Kontrolą sądowoadmionistracyjną zostało objęte postępowanie zakończone decyzją o unieważnieniu zgłoszenia celnego MRN zarejestrowanego w systemie ECS. Zgodnie z art. 162 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz. 1 - dalej jako: "WKC" warunkiem materialnym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie przez towar obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu. Natomiast jak wynika z akt sprawy skarżąca pierwotnie zadeklarowała wyprowadzenie towaru w M. (urząd wyprowadzenia), gdzie następnie dokonano zmiany na urząd wyprowadzenia na Węgrzech, który to potwierdził komunikatem IE599. Poinformowano, że komunikaty te były błędne i towary te nie zostały w tym urzędzie wyprowadzenia wywiezione poza obszar celny Unii. Z informacji wynikało, że towary zostały objęte nową procedurą celną a wywóz towarów został potwierdzony przez bułgarski urząd, który to wskazał, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona. Węgierskie organy ustaliły, że towary przeładowano na turecki środek transportu i zawnioskowano o procedurę tego towaru do Turcji. W konsekwencji czego węgierski organ celny uznał, że towary nie opuściły obszaru Wspólnoty. Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że zgłoszenie wywozu nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednim elektronicznym komunikatem, wygenerowanym w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z wymogami art. 162 WKC, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej. Równoznaczną z otrzymaniem komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" oraz komunikatu IE-599, uznać należy sytuację, w której formalny dokument został wygenerowany, jednak nie odzwierciedla on rzeczywistości (art. 796 e ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz. 1) - dalej: "RWKC". Wiarygodności tego dokumentu urzędowego strona skarżąca nie podważa. Wymaga wyjaśnienia, że komunikat IE-599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło. Także dokument zgłoszenia celnego MRN nie dokumentuje wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi jednakże dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE-599 w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i wezwać zgłaszającego do przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru, o których mowa w art. 796 da ust. 4 RWKC. Należy wskazać przy tym, że żaden przepis nie ogranicza maksymalnego czasu, w którym administracja celna może domagać się dowodów alternatywnych na okoliczność faktycznego wywozu towaru. Termin wskazany w art. 796 da ust. 1 RWKC jest terminem skierowanym do organu celnego po upływie, którego organ celny może podjąć czynności zmierzające do zbadania prawidłowości zakończenia procedury i umożliwić stronie przedłożenie dowodów alternatywnych, w sytuacji stwierdzenia braku komunikatu potwierdzającego wywóz, czy zakwestionowania legalności komunikatu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że formalności wywozowe zostały błędnie dopełnione przez stronę, a przedmiotowe towary w sposób zadeklarowany nie opuściły obszaru celnego UE. W szczególności nie zostało podważone przez stronę skarżącą ustalenie, że nie wprowadzono na obszar celny Ukrainy towarów przeznaczonych dla deklarowanych odbiorców. Skarżąca kasacyjnie miała możliwość wykazać dzięki alternatywnym dowodom wskazanym w art. 796 da ust.4 RWKC, że towary faktycznie opuściły unijny obszar celny. Ponadto trzeba wskazać, że zgłoszenia celnego dokonywała profesjonalna Agencja działająca z upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez skarżącą spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji miał podstawy do stwierdzenia, że organy celne były uprawnione na podstawie art. 796 e ust. 2 i 3 RWKC do uznania, że towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego Unii, a w konsekwencji zachodziły podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowił oddalić wniosek o dopuszczenie dowodu ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów. Zgodnie z przepisem, art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniom zawartych w skardze kasacyjnej, dokumenty te pozostają bez znaczenia na prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ w zakresie wydania decyzji w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych, z uwagi na brak spełnienia przez stronę skarżącą stosownych wymogów wynikających z art. 162 WKC. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wskazania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 grudnia 2020 r. ma wpływ dla uznania prawdziwości zgłoszeń celnych, należało uznać za bezzasadny. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).