I GSK 793/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Tomasz Smoleń Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.Sp. j. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Łd 114/23 w sprawie ze skargi P. Sp. j. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 1001-IOC.4401.16.2022.8.SZ w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. j. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem 17 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Łd 114/23 oddalił skargę P. Sp. j. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2023 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Spółka "M.", działając z upoważnienia spółki P. Spółka Jawna, przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Wspólnoty towary w postaci: spódnice oraz bluzki damskie o łącznej wartości 33566,63 zł. Jako odbiorcę towarów wskazano: [...], Ukraina. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w elektronicznym systemie kontroli wywozu AES. Tym samym towar został zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu. Łotewska administracja celna pismem z 2 września 2021 r. poinformowała polską administrację celno-skarbową, że ww. towary objęte zgłoszeniem MRN nie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 27 października 2022 r. unieważnił zgłoszenie celne MRN. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 9 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi unieważniającą zgłoszenie celne. Organ odwoławczy wskazał, iż zakres niezbędnych ustaleń w sprawie potwierdzenia wywozu towaru poza granice celne Wspólnoty wyznaczają przepisy regulujące procedurę wywozu i określające zasady dokumentowania oraz potwierdzenia faktycznego wyprowadzenia towaru poza teren Unii, art. 263 - 277 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013, Nr 261, str. 1) - dalej: "UKC" oraz art. 326 - 335 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UL. L 2015, Nr 343, str. 558) - dalej: "RW". Zgodnie z art. 269 ust. 1 UKC, towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Stosownie do postanowień art. 267 ust. 1 UKC, towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. W myśl art. 267 ust. 4 UKC zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu, lub b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Z regulacji tych wynika, że dokonanie wywozu towaru powinno być dokonane zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Towar przyjęty do procedury wywozu od chwili przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego pozostaje pod dozorem celnym do momentu opuszczenia obszaru celnego Unii. Ostatecznej weryfikacji ilości i rodzaju wywożonego towaru dokonać może urząd celny wyprowadzenia, a w konsekwencji może zezwolić na opuszczenie przez towar terytorium Unii, ale ma również prawo odmówić wyprowadzenia towaru, jeżeli wykryje nieprawidłowości. Zwolnienie do wywozu, które jednoznaczne jest z zezwoleniem właściwego urzędu celnego na opuszczenie przez ten towar obszaru celnego Unii, udzielane jest pod warunkiem, że towar opuszczając obszar celny Unii jest w tym samym stanie, w jakim znajdował się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii regulują przepisy art. 329 - 335 RW, ujęte w Rozdziale 2 zatytułowanym "Formalności przy wyprowadzaniu towarów". Zgodnie z art. 333 ust. 2 RW jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. Na podstawie art. 334 ust. 1 RW urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi w przypadku jeżeli urząd ten został poinformowany o wyprowadzeniu towarów przez urząd celny wyprowadzenia. Z art. 248 ust. 3 ww. rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. L 343/1 z dnia 29.12.2015 r. ze zm.) - dalej: "RD" wynika, że jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz w stosownych przypadkach niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 RW. Organ odwoławczy podniósł również, iż w przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. System ten jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia min. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. W systemie tym dowodem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Dalej wyjaśniono, że z ustaleń faktycznych wynika, iż w przedmiotowej sprawie deklarowanym urzędem wywozu był OC I w Łodzi - PL361010, natomiast urzędem wyprowadzenia węgierski oddział celny - HU724000, na granicy z Ukrainą, a faktycznym łotewski oddział celny - LV000722, na granicy z Federacją Rosyjską. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w elektronicznym systemie kontroli wywozu AES. Tym samym towar został zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu. Następnie 2 października 2018 r. w systemie AES pojawił się komunikat IE 518, przesłany przez łotewski urząd celny o kodzie LV000722 (Terehova) zawierający wyniki kontroli, towarów objętych ww. zgłoszeniem. Tym samym dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia towarów z urzędu HU724000 na LV000722. Na podstawie wspomnianego komunikatu IE 518 został wygenerowany w systemie komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej. Przy piśmie Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 14 września 2021 r. do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wpłynęło pismo Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 września 2021 r. wraz z informacją administracji celnej Łotwy z 2 września 2021 r. Z przesłanej informacji wynikało, że 578 deklaracji wywozowych zostało zamkniętych w elektronicznym systemie przetwarzania danych celnych w celnym punkcie kontrolnym Terehova (LV000722). Ponadto z informacji tych wynikało, że przeprowadzono kontrole dotyczące rzeczywistego wyprowadzenia towarów, w wyniku których stwierdzono, że administracja celna Federacji Rosyjskiej nie potwierdziła wprowadzenia na obszar celny Federacji Rosyjskiej towarów zgłoszonych na podstawie 34 deklaracji - w tym będącej przedmiotem tego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, iż decydujące znaczenie należy przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy UE, zgodnie z wymaganiami art. 267 ust. 1 UKC. Dokumenty formalne określone przepisami UKC mają służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. W przedmiotowej sprawie towar został zgłoszony do procedury wywozu 8 sierpnia 2018 r. i urząd celny wywozu otrzymał od urzędu celnego wyprowadzenia komunikat IE 518, a na podstawie tego komunikatu w systemie obsługującym procedury wywozowe, został wygenerowany przez system komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że komunikat potwierdzający opuszczenie obszaru celnego Unii nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar UE nie doszło. Z powyższych ustaleń wynika, że procedura wywozu otwarta w Polsce według dokumentu MRN 18PL361010E0842946 z 8 sierpnia 2018 r., nie została prawidłowo zakończona i towary nie opuściły obszaru Unii Europejskiej, co daje podstawy prawne, zgodnie z art. 248 ust. 3 ww. rozporządzenia delegowanego (RD) do unieważnienia ww. zgłoszenia celnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w powiązaniu ze wskazanymi przepisami "prawa celnego" obowiązującymi w dniu złożenia zgłoszenia celnego i w dniu wydania decyzji organu I instancji oraz w dniu wydania niniejszej decyzji i w konsekwencji podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do przedłożonych dokumentów, mających zdaniem Spółki potwierdzić wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty i ponownie wyjaśnił, że zgłoszenie MRN, jest wyłącznie zgłoszeniem towaru do procedury wywozu, a wydruk komunikatu IE jest komunikatem systemowym. Komunikat ten co do zasady formalnie potwierdza wyprowadzenie towaru poza obszar Wspólnoty, natomiast decydujące znaczenie należy przypisać kwestii materialnego opuszczenia przez towar granicy UE, zgodnie z wymogami art. 267 ust. 4 UKC. Dokumenty formalne określone przepisami UKC mają zaś służyć odzwierciedleniu rzeczywistych zdarzeń. Organ odwoławczy zauważył także, iż wskazane w sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego RW mają charakter proceduralny, są przepisami wykonawczymi do UKC. Oznacza to, że zgłoszenie wywozu nawet potwierdzone z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych w formie odpowiedzi elektronicznymi komunikatami, wymaganymi w systemie ECS, nie stanowi o zwolnieniu towaru (opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty), jeżeli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz towaru poza teren Unii Europejskiej. Podkreślono przy tym, że podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie, tym bardziej, kiedy pochodzi, tak jak w stanie faktycznym, od łotewskiej administracji celnej, która poinformowała, że nie ma dowodów, że towar wskazany w ww. MRN nie przekroczył w wywozie obszaru celnego UE, w związku z czym nie potwierdziła końcowego wywozu towaru. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. Znajdujące się w aktach kserokopie faktur sprzedaży ww. towarów, przedłożone przez Spółkę przy piśmie z 24 stycznia 2022 r. jako alternatywne dowody wywozu poza granice Unii poświadczają jedynie dokonanie transakcji handlowej, a nie dokumentują dotarcia przedmiotowego towaru do odbiorcy i opuszczenia obszaru Unii Europejskiej i jako takie nie mogą być uznane za alternatywne dowody poświadczające wywóz towaru z obszaru Unii Europejskie. Natomiast w aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar nie został wywieziony poza obszar Unii, na co wskazują bezsporne ustalenia łotewskiej administracji celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podejmując wskazane na wstępie rozstrzygnięcie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest w tym systemie - komunikat IE 599 - podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten - IE 599 - zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu (zastępuje kartę 3 SAD) – wywozu towarów dla celów podatku VAT. W przypadku, gdy ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było, zdaniem sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Jest poza sporem w niniejszej sprawie, że strona skarżąca zgłosiła do procedury wywozu, w formie elektronicznej 8 sierpnia 2019 r. w Oddziale Celnym I w Łodzi towar unijny. Zgłoszeniem celnym MRN 18PL361010E0842946 objęty został towar określony jako: spódnice oraz bluzki damskie o łącznej wartości 33 566,63 zł. Jako odbiorcę towarów wskazano: [...], Ukraina. Deklarowanym urzędem wywozu był zatem OC I w Łodzi – PL361010, natomiast urzędem wyprowadzenia węgierski oddział celny – HU724000 na granicy z Ukrainą. Bezsprzeczny jest również fakt, że faktycznym urzędem wyprowadzenia okazał się łotewski oddział celny – LV000722 na granicy z Federacją Rosyjską. Bezsporne jest również i to, że urząd celny wywozu (Oddział Celny I w Łodzi) otrzymał 2 października 2018 r. od łotewskiego urzędu celnego komunikat IE 518, w konsekwencji czego system AES wygenerował komunikat IE 599 - wskazujący, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Niemniej jednak 14 września 2021 r. do Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wpłynęło pismo Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 września 2021 r. wraz z informacją administracji celnej Łotwy z 2 września 2021 r. Z przesłanej informacji wynikało, że 578 deklaracji wywozowych zostało zamkniętych w elektronicznym systemie przetwarzania danych celnych w celnym punkcie kontrolnym Terehova (LV000722). Ponadto z informacji tych wynikało, że przeprowadzono kontrole dotyczące rzeczywistego wyprowadzenia towarów, w wyniku których stwierdzono, że administracja celna Federacji Rosyjskiej nie potwierdziła wprowadzenia na obszar celny Federacji Rosyjskiej towarów zgłoszonych na podstawie 34 deklaracji w tym będącej przedmiotem tego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe – jak słusznie wskazały organy obydwu instancji - został wprawdzie przekazany komunikat IE 518 (wynik kontroli w urzędzie celnym wyprowadzenia) i został wygenerowany komunikat IE 599, ale dokumenty, które zostały formalnie wygenerowane, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, co prawidłowo ustaliły organy celne, iż wskazany w zgłoszeniu celnym towar nie opuścił obszaru celnego UE. Przesądzające znaczenie ma bowiem to, jak trafnie podkreśliły organy, czy nastąpił wywóz towarów poza obszar UE, tj. materialne opuszczenie przez towar granic UE. Zasadna jest zatem argumentacja orzekających w sprawie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest to dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/17). W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera – strony - jest wykazanie tych okoliczności. Dokonana przez organy ocena przedłożonych przez eksportera dowodów, w tym faktur z 8 sierpnia 2018 r.: 2018/FVE/MCRA/000209, 2018/FVE/MCRA/000210 i 2018/FVE/MCRA/000211 - jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że są to jedynie dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a podmiotem mającym siedzibę poza terytorium UE. Co jednak kluczowe w niniejszej sprawie, nie dowodzą one natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Faktura eksportowa potwierdza, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, jedynie fakt przeznaczenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem na eksport. Przekonywująca jest więc ocena orzekających w sprawie organów, że całokształt okoliczności i dowodów wskazuje, iż przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE 518 wygenerowany przez służby celne Łotwy nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE 599 nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru. Dodatkowo przedłożone przez eksportera dowody alternatywne nie są ani wiarygodne, ani też wystarczające. W sytuacji tej konieczne było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dokumenty przedłożone przez eksportera, wskazują bowiem jedynie na fakt przeprowadzenia przez niego transakcji handlowej, nie stanowią natomiast dowodu na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE, co wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez stronę skarżącą, organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Skarga z powyższych przyczyn nie mogła więc wywrzeć zamierzonego skutku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.)), tj. 1. art. 174 ust 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny {Dz. U. UE. L z 2013 r. Nr 269, str. 1 z poźn. zm.; dalej: "UKC") poprzez niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów bez wniosku zgłaszającego wbrew zakazowi z art. 174 ust. 2 UKC; 2) art. 267 ust. 1 i 4 UKC poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez unieważnienie zgłoszenia celnego wbrew przepisom UKC mimo przeprowadzenia kontroli i zwolnienia do wyprowadzenia udzielonego przez właściwe organy celne; 3) art. 272 ust. 2 UKC poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji gdy dotyczy on braku uzyskania komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" w ciągu 150 dni a nie sytuacji gdy uzyskano potwierdzenie w terminie i po kilku latach nabrano wątpliwości czy towary opuściły terytorium wspólnoty; 4) art. 334 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 558 z poźn. zm.; dalej; "RW") poprzez niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie zgłoszenia celnego po kilku latach mimo poświadczenia wywozu przez właściwy urząd celny; 6) art. 335 ust 1, 3 i 4 RW poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez wymaganie od podatnika dokumentów z art. 335 ust. 4 RW po kilku latach od wywozu towarów w sytuacji gdy zgodnie z treścią art. 335 ust. 3 w zw. Z art. 335 ust. 1 RW organ celny może wezwać zgłaszającego jeżeli nie potwierdzono wywozu w ciągu 90 dni i organy nie udzieliły informacji w ciągu 10 dni a nie w sytuacji gdy otrzymano potwierdzenie wywozu i zakwestionowano je po kilku latach; 7) art. 248 ust. 3 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z2015 r. Nr 343, str 1 z poźn. zm.; dalej "RD"') w zw. z art. 340 ust. 1 - 3a RW poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie mimo iż dotyczą sytuacji unieważnienia zgłoszenia celnego ale tylko w sytuacji gdy towary nie są przeznaczone do wywozu, a nie po kilku latach od dokonania wywozu i otrzymania komunikatu IE-599. Naruszenie prawa procesowego (art. 174 ust. 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w którym nie wykazano podstawy prawnej dla unieważnienia zgłoszenia celnego po kilku latach oraz powołano się na wyrok NSA o sygnaturze I GSK 994/17 jaki nie istnieje w zbiorach przepisów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, ktore pozwalało by na unieważnienie zgłoszenia celnego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnym przypisaniu stanu faktycznego do powołanej podstawy prawnej; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p. w zw. 1 art. 73 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 90d ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postaci pisma Działu Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej w Sprawach Celnych Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wraz z informacją z dnia 02.09.2021 r. przekazaną przez Administrację Celną Łotwy przed wydaniem decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione bądź za nieskuteczne. W skardze kasacyjnej postawiono cztery zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu procesowego, w kontekście ewentualnego podważenia ustaleń faktycznych sprawy, dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w którym skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, poprzez naruszenie przywołanej zasady polegającej na błędnym przypisaniu stanu faktycznego do powołanej podstawy prawnej. W zarzucie tym powołano się zatem de facto na błędną subsumcję, która jest właściwa dla naruszenia przepisów prawa materialnego. Dodać do tego należy, że w zarzucie tym nie wskazano przepisu prawa, pod który błędnie podciągnięto stan faktyczny. Przez pryzmat tak postawionego zarzutu nie da się przeprowadzić kontroli zaskarżonego orzeczenia. Tym samym zarzut taki należało uznać za nieskuteczny. Zauważyć dalej należy, że jest to jedyny zarzut, na podstawie którego istniałaby ewentualna możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy. Tym samym ustalenia faktyczne sprawy dokonane przez organy zaakceptowane przez Sąd I instancji są wiążące dla NSA podczas oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych. w tym zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Podstawowym istotnym dla sprawy ustaleniem jest niepodważona okoliczność, że zgłoszony organom celnym do wywozu towar nie wyjechał poza obszar celny Unii Europejskiej. W konsekwencji należy przyjąć, że usprawiedliwione było unieważnienie zgłoszenia celnego. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów procesowych dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w którym wskazano brak podstawy prawnej do unieważnienia zgłoszenia celnego oraz przywołanie w uzasadnieniu nieistniejącego wyroku stwierdzić należy, że jest on nieskuteczny. Powyższe wskazuje, że skarżąca kasacyjnie spółka nie zgadza się z treścią uzasadnienia, co do zajętego przez WSA stanowiska, kwestionuje tym samym ustalenia i oceny prawne zaprezentowane w motywach zapadłego orzeczenia. Przede wszystkim wskazać zatem należy, że unormowanie procesowe zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, a także wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083). Dalej zauważyć trzeba, że w zaskarżonym wyroku WSA podał podstawę prawną unieważnienia zgłoszenia celnego, a mianowicie na s. 6 orzeczenia wskazał na art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego. Odnośnie wskazania nieistniejącego orzeczenia NSA, podnieść zaś należy, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że błędnie została wskazana tylko sygnatura tego orzeczenia, zamiast sygn. akt I GSK 994/16 błędnie powołano sygn. akt I GSK 944/17. Pomyłka ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż powoływany wyrok w rzeczywistości istnieje, przywołano jedynie błędnie jego sygnaturę. Nie jest tez zasadny drugi z zarzutów procesowych, w którym podniesiono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które pozwalałoby na unieważnienie zgłoszenia celnego. Z zarzutem tym zgodzić się nie można, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał zarówno na podstawę prawną unieważnienia zgłoszenia, a mianowicie art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego, którą wyjaśnił, jak i też uzasadnił decyzję od strony faktów. Dokonane ustalenia faktyczne pozwoliły na podciągniecie tego stanu pod przywołany przepis prawa materialnego, ze skutkiem unieważnienia zgłoszenia celnego ze względu na brak opuszczenia przez zgłoszone towary obszaru celnego Unii Europejskiej. Za nieusprawiedliwiony należy też uznać ostatni z zarzutów procesowych, który dotyczy naruszenia art. 192 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 90d ustawy Prawo celne w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci pisma Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wraz z informacją przekazaną przez Administrację Celną Łotwy. W zakresie tego zarzutu podnieść należy, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. warunkiem niezbędnym dla skuteczności zarzutu procesowego jest wykazanie wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej takiego wywodu w zakresie wskazanego naruszenia nie przedstawiono. Brak wskazania powołanego elementu konstrukcyjnego zarzutu procesowego, wynikającego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uniemożliwia odniesienie się poprzez treść takiego zarzutu do zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że tylko naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy pozwala na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia organu administracji. Zwykłe naruszenia przepisów postępowania (bez wpływu na wynik) nie jest w tym zakresie skuteczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle omawianego zagadnienia prezentowany jest pogląd, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297). Brak w zarzucie procesowym wywodu wskazującego na istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonego wyroku przez pryzmat takiego zarzutu. Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim podnieść należy, że w skardze kasacyjnej wskazanych jest 7 punktów, w rzeczywistości jest ich 6, brak bowiem punktu 5. Dalej zauważyć należy, że zarzut pierwszy, czwarty i siódmy wskazuje na postać naruszenia tego prawa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podnieść zatem należy, że z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest ściśle powiązane z ustaleniami faktycznymi sprawy. Jeśli tych ustaleń faktycznych skutecznie zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie podważono (towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej), to związanie NSA ustalonym stanem faktycznym skutkuje tym, iż zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie są nieusprawiedliwione. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Nie ma zatem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 623/14, www.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I GSK 1448/14, www.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12, LEX nr 1372071; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09, LEX nr 745674). Dodać do powyższego należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 934/12, LEX nr 1372091 wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11, LEX nr 1358369). Następnie należy też zauważyć, że w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: zarzut pierwszy, drugi, trzeci, czwarty i szósty powołano się na naruszenie wskazanych przepisów prawa, jednak nie wszystkie te regulacje zostały powołane z podaniem pełnej jednostki redakcyjnej. Zabrakło przy niektórych artykułach i ustępach wskazania konkretnych liter ujętych w tych regulacjach. Takie niedokładne przywołanie w zarzucie kasacyjnym przepisu powoduje, iż zarzut w tym zakresie jest nieskuteczny. W zakresie pierwszego zarzutu wskazać trzeba, że art. 174 ust. 1 UKC zawiera dodatkowo dwie litery (lit. a i b). Odnoście zarzutu drugiego zauważyć należy, że w art. 267 ust. 4 UKC prawodawca unijny także zawarł dwie litery (lit. a i b). W zarzucie trzecim skarżąca kasacyjnie spółka powołała jako naruszony art. 272 ust. 2 UKC, który to ustęp również posiada dwie litery (lit. a i b). W czwartej podstawie kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, który zawiera dalsze jednostki redakcyjne (lit. a, b, i c). Natomiast w szóstym zarzucie powołano jako naruszony art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, który posiada siedem dalszych jednostek redakcyjnych (lit. a, b, c, d, e, f, i g). Wypada zatem w tym miejscu zauważyć, że konstrukcja skargi kasacyjnej dla swej skuteczności wymaga powołania konkretnych przepisów prawa poprzez podanie oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów. W orzecznictwie NSA zarysowała się w tym zakresie jednoznaczna linia, że skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 140/10, LEX nr 990041, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 217/11, LEX nr 1081761, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II GSK 349/10, LEX nr 1080116; także nowsze wyroki NSA: z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2521/18, LEX nr 3360144, z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1743/18, LEX nr 3192559, z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 556/18, LEX nr 3367893). Zauważyć w kontekście powyższego jeszcze należy, że skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, żeby nie stwarzała żadnych wątpliwości, a intencje strony winny być wyartykułowane w sposób jednoznaczny (por. postanowienie NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1491/11, LEX nr 1069025). Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12, LEX nr 1219250). Także nauka prezentuje tożsamy pogląd na temat obowiązku wskazania konkretnych przepisów w podstawach kasacyjnych skargi kasacyjnej. H. Knysiak-Sudyka zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny jest co do zasady związany granicami skargi kasacyjnej, niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Powyższe wskazanie powinno obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych ustawy. Powołanie się na całość przepisu, który został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne, nie pozwala bowiem na prawidłowe ustalenie granic zaskarżenia, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia. Taka sama sytuacja ma miejsce, gdy skarżący wskazuje jako podstawę skargi kasacyjnej cały akt prawny lub tylko jego tytuł (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., s. 472) (zob. H. Knysiak-Sudyka, Komentarz do art. 176 p.p.s.a., stan prawny 1 września 2021 r., LEX). B. Dauter stwierdza zaś, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny - art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. B. Dauter, Komentarz do art. 176 p.p.s.a., stan prawny 1 sierpnia 2021 r., LEX). Końcowo odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie zarzutów: drugiego, trzeciego i szóstego, gdzie wskazano na błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, podnieść należy, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (zob. np. wyroki NSA: z 10.07.2007 r., II FSK 886/06, CBOSA; z 26.11.2014 r., I OSK766/13, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie - wyrok NSA z 22.05.2014 r., II FSK 1461/12, LEX nr 1479141 (por. M. Niezgódka-Medek, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do art. 174 p.p.s.a., teza 8, opublikowano: LEX/el. 2021). W związku z tym, że w zarzutach tych brak wskazania na czym polegał błąd w wykładni, jak i niewłaściwe zastosowanie, a także braku podania prawidłowej wykładni i subsumcji, zarzuty te należało uznać za nieskuteczne. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).