I GSK 801/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "L." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 947/07 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "L." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 947/07, oddalił skargę "L." Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W wyniku przeprowadzonej w dniach od 1 do 30 września 2006 r. kontroli podatkowej w "L." Sp. z o. o. w R., zwanej dalej "spółką", dokonanej pod kątem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania i wpłacania podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił zaistnienie w działalności spółki niedoboru oleju bazowego SN 150 (kod CN 27101999) w ilości 5.075 kg w stosunku do ilości deklarowanej, objętej fakturą nr 50/2005 z dnia 14 grudnia 2005 r., dokumentującą dostawę 55.875 kg wspomnianego oleju. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. organ określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.483 zł. Określając podatek akcyzowy od powyższego niedoboru oleju bazowego organ pierwszej instancji zastosował najwyższą stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.882,00 zł od 1.000 litrów, powołując się na przepisy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem". W myśl przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust. 2, w załącznikach do rozporządzenia oraz w art. 68 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie zaś do ust. 2 powołanego paragrafu przepis ust. 1 stosuje się w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołał przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia, w świetle którego, jak to już wskazano, przepis ust. 1 § 5 stosuje się w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które wystąpiły przed obowiązkiem zapłaty podatku. Jak przyjął organ odwoławczy wymieniony wyżej olej bazowy wchodzi w zakres towarów ujętych w pozycji nr 1-12 wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącego załącznik Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tego przepisu, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 oraz załącznikiem nr 2 do cytowanego rozporządzenia najwyższa stawka ustalona dla wyrobów stanowiących paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 1.882 zł od 1.000 litrów. Zatem, w przypadku opodatkowania nadmiernych ubytków paliwa silnikowego i oleju opałowego, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, zastosowanie znajduje stawka w wysokości 1.882 zł od 1.000 litrów przewidziana w rozporządzeniu. Za taką wykładnią przemawia przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego w razie ubytku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w przepisach § 2 ust. 2 rozporządzenia (w odniesieniu do wyrobów tytoniowych), w załącznikach do rozporządzenia (w odniesieniu do paliw silnikowych, olejów opałowych, gazu, napojów fermentowanych, produktów pośrednich oraz alkoholu etylowego), art. 68 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (w odniesieniu do piwa). Wbrew stanowisku spółki sankcja za przekroczenie dopuszczalnych norm ubytku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, polegająca na zastosowaniu najwyższej stawki akcyzy, dotyczy wszystkich wyrobów wymienionych w tym przepisie, a nie tylko wyrobów tytoniowych. Z powyższych względów organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, według której w sprawie powinna być zastosowana stawka akcyzy nie w wysokości 1.882 zł od 1.000 litrów, lecz w wysokości 1.180 zł od 1.000 litrów oleju bazowego. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie § 5 rozporządzenia. Zdaniem Spółki przepis § 5 cytowanego rozporządzenia nic nie mówi na temat sankcyjności tej normy prawnej, ani też nie wspomina o stawce akcyzy dla grupy wyrobów, jeżeli są opodatkowane różnymi stawkami. Przepis ten jednoznacznie stanowi o stawce akcyzy najwyższej dla danego wyrobu. W załączniku nr 1 do rozporządzenia najwyższa stawka akcyzy dla olejów bazowych została określona na kwotę 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (punkt 1.5). Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. podzielił stanowisko organów, iż spółka ponosi odpowiedzialność za zaistniały niedobór podlegającego akcyzie oleju bazowego SN 150 w ilości 5.075 kg. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika Nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%, co wynika z art. 62 ust. 2 ustawy. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków lub norm zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy, stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów w § 2 ust. 2, w załącznikach do cytowanego rozporządzenia art. 68 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest przepisem szczególnym w stosunku do normy zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia i w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, winien mieć zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków olej bazowy jest ujęty w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącego załącznik Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego stosownie do treści art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zaliczany jest do paliw silnikowych i olejów opałowych zgodnie z załącznikiem nr 1 i z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia. Najwyższa stawka ustalona dla wyrobów stanowiących paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 1.882 zł od 1.000 litrów. Toteż, w świetle przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia, w odniesieniu do nadmiernego ubytku paliwa silnikowego i oleju opałowego, do której to kategorii należy zaliczyć olej bazowy, zastosowanie ma stawka akcyzy w wysokości 1.882 zł od 1.000 litrów. Stanowi ona najwyższą stawkę akcyzy wymienioną w załącznikach nr 1 i nr 2 do rozporządzenia. Taką też stawkę akcyzy organy podatkowe prawidłowo zastosowały. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska spółki jakoby właściwa była stawka akcyzy w kwocie 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organów, przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia jest przepisem sankcyjnym. Przepis ten wyłącza zastosowanie § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Jak to zauważył Sąd pierwszej instancji gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie nadmiernych ubytków według generalnej zasady określonej w § 2 powyższego rozporządzenia to regulacja zawarta w § 5 ust. 1 byłaby bezcelowa. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. przepisów: 1. § 5 ust. 1 rozporządzenia przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, że po pierwsze ów przepis jest przepisem sankcyjnym, a po drugie, że w stosunku do nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przewiduje on konieczność zastosowania najwyższej stawki akcyzy określonej w załącznikach do rozporządzenia w ogólności, a nie w odniesieniu do konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego objętego tymi załącznikami – w sytuacji gdy prawidłowo dokonana wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż po pierwsze ów przepis nie jest przepisem sankcyjnym, a po drugie - nie wspomina o stawce akcyzy dla grupy wyrobów jeżeli są opodatkowane różnymi stawkami, a przede wszystkim tak naprawdę ów przepis stanowi o stawce akcyzy najwyższej dla danego, konkretnego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, objętego załącznikami do tego rozporządzenia, a nie wyrobów określonych w załącznikach do tego rozporządzenia w ogólności; 2. § 2 ust. 1 rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania w procesie stosowania prawa w sytuacji gdy winien on znaleźć zastosowanie, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, iż § 5 ust. 1 tego rozporządzenia jest przepisem szczególnym względem regulacji zawartej w przepisie § 2 ust. 1 i że wyłącza zastosowanie tegoż przepisu; II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty ww. w pkt 1-2 przepisy prawa materialnego, z przyczyn powyżej w punktach tych wskazanych, zaś w konsekwencji naruszenie to, jakiego dopuścił się Sąd pierwszej instancji, miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P., jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskutek odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów, okazuje się, iż została ona wydana z naruszeniem powyższych przepisów prawa, mającym wpływ na wynik sprawy; 5. przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, jak i przepisów postępowania - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z oczywistym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednakże lektura tych zarzutów, a także ich uzasadnienie, zarzut naruszenia przepisów postępowania łączą z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów istota sprawy sprowadza się do zagadnienia, czy w związku z bezspornym niedoborem oleju bazowego organy celne, stosując przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia, prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy w wysokości 1.882 zł, zamiast w wysokości 1.180 zł, jak to wnioskowała spółka. Olej bazowy, co zresztą nie kwestionowane w okolicznościach sprawy, jest ujęty w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, stanowiącym załącznik Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym wyrób ten, stosownie do treści art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zaliczony jest do paliw silnikowych i olejów opałowych. W rezultacie do oleju bazowego odnoszą się stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 omawianej ustawy. W myśl tego przepisu stawka akcyzy na paliwa silnikowe, która obejmuje także olej bazowy, wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Do takich paliw i olejów odnosi się przepis art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia obniżonych stawek akcyzy. Takie, obniżone stawki akcyzy wprowadziło omawiane rozporządzenie. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, o czym była już mowa, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów zharmonizowanych w świetle tego przepisu stosuje się odpowiednio najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów. Regulacja ta, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów, co do wysokości akcyzy ma charakter przepisu szczególnego, mającego pierwszeństwo stosowania przed przepisem § 2 ust. 1 rozporządzenia. W przeciwnym razie, z czym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia byłby zbędny. Natomiast utrwalone zasady wykładni prawa nie dopuszczają do sytuacji, aby przepisy prawa były interpretowane w sposób prowadzący do uznania, iż niektóre przepisy są zbędne. Wykładnia § 5 ust. 1 rozporządzenia, z czym także zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, akceptującym pogląd organów, prowadzi do takiego rozumienia treści tego przepisu, iż przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków paliw silnikowych, w tym także oleju bazowego, skutkuje ich opodatkowaniem akcyzą według jednej, maksymalnej stawki przewidzianej w zał. nr 1 do rozporządzenia, bez względu na kod CN czy symbol PKWiU wyrobu, według którego sklasyfikowano paliwa silnikowe i olej silnikowy, jako produkty rafinacji ropy naftowej. Stawka takiej akcyzy wynosi 1.882 zł od 1.000 litrów wyrobu, nie zaś, o co wnioskowała spółka - 1.180 zł od 1.000 litrów wyrobu. Zastosowana przez organ stawka akcyzy i tak jest niższa od przewidzianej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, która wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów paliwa silnikowego. W powyższej sytuacji trudno byłoby interpretować przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia w taki sposób, do czego zmierza spółka, aby w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów zharmonizowanych stosować najniższą stawkę akcyzy dla takich towarów, skoro w świetle tego przepisu należy stosować najwyższą stawkę akcyzy ustaloną dla tych wyrobów. Prawidłowo więc w odniesieniu do spornego oleju bazowego organy zastosowały stawkę akcyzy wynoszącą 1.882 zł od 1.000 litrów wyrobu. Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.