I GSK 831/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1501/12 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1501/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lipca 2012 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 14.518 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 560L. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że E. K. w dniu 23 czerwca 2009 r. nabyła samochód marki BMW 560L na terytorium Niemiec za kwotę 19.000 euro i przerejestrowała (od dnia 22.12.2009 r.) na terytorium Niemiec z samochodu osobowego na samochód ciężarowy zamkniętoskrzyniowy (niemiecki dowód rejestracyjny wywozowy). Samochód ten na terytorium Polski został zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 31 grudnia 2009 r. także jako samochód ciężarowy. Z informacji udzielonej przez przedstawiciela marki BMW w W. wynika, że nabyty przez stronę samochód został wyprodukowany, na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako samochód osobowy. Strona nie złożyła deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowe samochód osobowy, decyzją z [...] lipca 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zasadnicze znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego ma zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.) definicja samochodu osobowego, która odwołuje się do klasyfikacji towarów wg Nomenklatury Scalonej (CN) do pozycji CN 8703. Oznacza to, ze wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kody 8703, będą polegały opodatkowaniu akcyzą W wyniku oględzin samochodu ustalono, że posiada on nadwozie typu kombi. Przestrzeń pasażerska składa się z kabiny dwuosobowej, pięciodrzwiowej z jednym rzędem siedzeń (kierowca i pasażer). Siedzenia w samochodzie są skórzane w kolorze szarym, przednie siedzenia posiadają pełną regulację sterowaną elektrycznie, łącznie z wysokością zagłówka, pasy bezpieczeństwa z pełną regulacją. Za przednim rzędem siedzeń zamontowana jest krata metalowa przytwierdzona wkrętami do otworów w suficie i wsparta o podłogę pojazdu przytwierdzonymi do niej deskami. Pojazd nie posiada tylnej kanapy, w miejscu kanapy znajdują się fabryczne punkty kotwiące do jej zamontowania wraz z punktami do zamontowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Samochód jest przeszklony na całej długości, łącznie z szybami w tylnej klapie bagażnika. Kabina posiada elektroniczną dwustrefową klimatyzację, sprzęt audio zamontowany fabrycznie, radio, CD, nawigacja, 5 głośników uwieszonych w przedniej i tylnej części pojazdu, lusterka boczne ogrzewane. Osoba okazująca pojazd do oględzin wskazała, że fabryczne punkty kotwiące w miejscu tylnej kanapy są zaspawane. Zdaniem funkcjonariusza przeprowadzającego oględziny, śruby do zamocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa są pokryte masą plastyczną z tworzywa sztucznego, która umożliwia wykręcenie śrub za pomocą przystosowanych do tego kluczy nasadowych. Uwzględniając zasady klasyfikacji pojazdów oraz przeprowadzone dowody, organ I instancji uznał, że cechy konstrukcyjne samochodu, także jego funkcja użytkowa świadczą, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie samochód przeznaczony zasadniczo do transportu towarów. Jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że został wyprodukowany jako samochód osobowy, który jako dodatkową posiada funkcję przewozu towarów. Organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. o kodzie CN 8703, niezależnie od tego czy są to samochody ciężarowe czy specjalne w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, wśród tych rodzajów mogą być zarówno samochody, van, suv, pickup, niektóre typy quad oraz małe samochody wyścigowe. Sporny samochód, w ocenie organu odwoławczego, jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Sam fakt zainstalowania ściany dzielącej pierwszy rząd siedzeń do pozostałej części pojazdu, na gruncie ww. klasyfikacji, nie ma znaczenia, bo warunek zainstalowania takiej przegrody i demontaż siedzeń nie zostały wskazane jako kryterium klasyfikacji pojazdu. Według organu odwoławczego pełną funkcję samochodu osobowego można przywrócić przez odkręcenie metalowej siatki wraz z przymocowaną sklejką, która stanowi przedłużenie przestrzenie bagażowej oraz usuniecie śrub z miejsc mocowania pasów bezpieczeństwa. W ocenie organu odwoławczego, strona nabyła samochód osobowy z powiększoną przestrzenią bagażową. Wyjaśnił też, że przyjęcie na gruncie przepisów o ruchu drogowym, że samochód jest ciężarowy nie oznacza, że klasyfikacja dla celów akcyzy będzie taka sama, odbywa się bowiem na gruncie innych przepisów i sformułowanych w tych przepisach kryteriów. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wskazał, że wszystkie zmiany wprowadzone w nabytym przez skarżącą samochodzie nie mają charakteru nieodwracalnego, nie można ich zatem uznać za trwałe. Stwierdzenie organu o możliwości przywrócenia pełnej funkcji osobowej pojazdu, nie wynikało, z oceny zamiarów strony, ale była to ocena trwałości i nieodwracalności dokonanych w pojeździe przeróbek, która ma znaczenie dla klasyfikacji pojazdu. Przy klasyfikacji pojazdy do kodu CN 8703 (samochód osobowy) czy kodu CN 8704 (samochód ciężarowy) nie mają znaczenia zamiary strony, czy faktyczny sposób wykorzystywania samochodu, ale elementy funkcjonalne pojazdu. Opina biegłego, na którą powołuje się strona skarżąca, wskazuje klasyfikacje pojazdu na gruncie przepisów o ruchu drogowym, a nie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i Scalonej Nomenklatury Taryfowej, które zastrzeżone są dla organów celnych. Zmiany wprowadzone przez stronę, polegające na demontażu tylnych siedzeń i zamontowaniu za siedzeniem kierowcy i pasażera kraty metalowej przytwierdzonej wkrętami do otworów w suficie i wspartej o podłogę pojazdu przytwierdzonymi do niej deskami nie ma charakteru nieodwracalnego. W miejscu tylnej kanapy znajdują się bowiem fabryczne punkty kotwiące do jej zamocowania oraz punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Obecność ww. stałych punktów kotwiących i mocujących pasy bezpieczeństwa jest jednym z elementów nakazujących zaliczenia pojazdu do pozycji CN 8703. Z ustaleń dokonanych podczas oględzin, także z przedłożonej przez skarżącą opinii biegłego rzeczoznawcy, wynika, że zmiany dotyczące mocowania pasów bezpieczeństwa także nie mają charakteru trwałego. Zmiany te, jak wskazał biegły, polegają na zaślepieniu otworów po pasach bezpieczeństwa w ten sposób, że "wkręcono w nie śruby i przyspawano ich łby do gniazd mocowania. Następnie zaślepione śruby pokryto czarną masą plastyczną". Są zatem możliwe do usunięcia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy i wnikliwie zebrany materiał dowodowy rozważył, a ocena zebranych w sprawie dowodów nie jest oceną dowolną. Organ podatkowy uwzględnił wszystkie zebrany dowodowy, w tym dowody rejestracji pojazdu, opinie biegłego, protokół oględzin, pisma przedstawiciela marki BMW. Zasadnie organ podatkowy stwierdził, że ani dowody rejestracji pojazdu, ani opinia biegłego nie decydują o klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i Scalonej Nomenklatury Taryfowej, co wynika w sposób jednoznaczny z obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał zarówno mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, jak i na tle tych przepisów dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów, wskazując które z nich uznaje za istotne w sprawie i z jakich przyczyn. Decyzja zawiera zatem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienia prawne stosownie do art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Sąd podkreślił, że przy klasyfikacji samochodów dla celów podatku akcyzowego nie mają zastosowania przepisu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 108, poz. 908). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego i dla celów tego podatku może być stosowana wyłącznie ta definicja, a nie definicje zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie Prawo o ruchu drogowym. E. K. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 100 u.p.a. w zw. z przepisami Nomenklatury Scalonej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie materializujące się przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu mechanicznego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania i ustaleniu, iż samochód marki BMW 560L jest samochodem osobowym kwalifikowanym do kodu CN 8703, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, iż pojazd ten jest pojazdem ciężarowym i winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704, co w konsekwencji pozwoliło organowi podatkowemu nałożyć obowiązek podatkowy na skarżącą, - art. 194 O.p. poprzez jego niezastosowanie albowiem z dokumentów urzędowych w postaci dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu wydanego na terenie Niemiec wraz z tłumaczeniem na język polski wynika, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniół o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów (pozycja 8704). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego – czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium – nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Dokonując klasyfikacji samochodu marki BMW 560L z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikację do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organy podatkowe, na których ciąży z mocy prawa ustawowy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzone dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd organ może zrezygnować z dowodów wnioskowanych przez stronę, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy samochód BMW 560L. W oparciu o stwierdzone cechy pojazdu Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W świetle powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.