I GSK 842/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 933/13 w sprawie ze skargi T. spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 842/14 oddalił skargę T. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w S. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, powołując się na przepisy art. 207 § 1 i 2 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), art. 2 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 2, ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b pkt 1, ust. 2e rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. z 2006 r., Dz.U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w kwocie 35 099 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie 21 zł. W uzasadnieniu podał, że spółka T. w kontrolowanym okresie kupowała produkt rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20.18-50.80 (oleje smarowe pozostałe oraz pozostałe oleje), będący wyrobem akcyzowym o handlowej nazwie: "plastyfikator kruszywowy" ze składu podatkowego prowadzonego przez A. s.c. A. S., K. T., ogółem 192 432 kg (237 672,50 litrów w temperaturze +150). Spółka za każdym razem składała oświadczenie, że wyrób przeznaczy do wykorzystania do celów objętych zwolnieniem. W marcu 2007 r. skarżąca dokonała zakupu w składzie podatkowym A. s.c. A. S., K. T. wyrobu akcyzowego o kodzie PKWiU 23.20.18-50.80 w ilości 24 055 kg, według faktury VAT nr [...] z [...] marca 2007 r. Zgodnie z zeznaniami kierowcy cysterny – M. M., a także dokumentami przesłanymi przez firmę transportową S. A sp.j., wyrób akcyzowy w postaci 29 745 litrów (w 15°C) plastyfikatora kruszywowego - WZ nr [...] w dniu [...] marca 2007 r. został wywieziony ze składu podatkowego spółki A. w K. do stacji benzynowej na trasie G. – S. Rozładunek cysterny nastąpił poprzez wylanie jej zawartości do zbiorników w ziemi na stacji benzynowej. Zgodnie z zamówieniem złożonym przez spółkę T. z [...] marca 2007 r. na dostawę przez A. s.c. plastyfikatora kruszynowego, produkt ten miał zostać odebrany tego samego dnia przez zamawiającego własnym transportem ze składu podatkowego. W dokumentacji finansowej Spółki jednak brak było potwierdzenia wykonania przewozu, faktury, jak i płatności za wykonaną usługę. Organ podkreślił, że przesłuchani na wniosek strony świadkowie nie potwierdzili faktu przywozu plastyfikatora kruszywowego na teren przy ulicy N. w S. (miejsca plastyfikacji). Organ odwoławczy stwierdził, że ani zeznania osób, które na wniosek strony przesłuchano w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, ani też wyjaśnienia złożone w postępowaniu drugoinstancyjnym, nie potwierdzają, aby w dniu [...] marca 2007 r. na teren działki należącej do spółki T. w S. przywożono wyrób o nazwie handlowej "plastyfikator kruszywowy". Z tego względu - w ocenie organu - Spółka naruszyła warunki zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego dla tego wyrobu, gdyż nie został on użyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów innych niż napędowe lub opałowe. Tym samym, powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą określonej w art. 4 ust. 2 pkt 10 upa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2007 r., wobec ustalenia przez organy podatkowe, że nabyty wyrób akcyzowy - plastyfikator kruszywowy w ilości 24 055 kg - nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w S. poddał ocenie całość materiału dowodowego uznając, iż zeznania kierowcy, co do miejsca wyładunku przewożonego przez niego w dniu 28 marca 2007 r. wyrobu, odpowiadają prawdzie. Spółka nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na potwierdzenie wersji, że wyrób został dostarczony do S., ani też dokumentu potwierdzającego wykonanie przez firmę transportową usługi dostawy towaru dla T. Skoro zatem skarżąca nabyła wyrób akcyzowy, a nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających przywóz tego wyrobu do miejsca prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to zasadnie Dyrektor Izby Celnej w S. uznał za odpowiadające prawdzie zeznanie kierowcy przewożącego ten wyrób, że jego rozładunek nastąpił na stacji paliw. Powyższe pozwala przyjąć, że użyto go na cel napędowy albo jako domieszkę do paliw silnikowych, a więc wbrew dyspozycji § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła T. sp. z o.o. w S., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 zd. 1 ppsa poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd poparł ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organ odwoławczy, pozostawiając poza rozważaniami materiał dowodowy przedstawiony przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, pozbawia sąd administracyjny możliwości jego prawidłowej subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego; 2. art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, gdyż w ocenie Sądu organ administracji prawidłowo ocenił, że zeznania złożone w charakterze świadka przez kierowcę M. M. są wystarczające i nie wymagają uzupełnienia, chociaż nie przemawia za tym pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, a tym samym decyzja w sposób istotny narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż zeznanie to jest jedynym dowodem potwierdzającym zasadność zaskarżonej decyzji, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji; 3. art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności, przez przeniesienie całego ciężaru postępowania dowodowego na organ drugiej instancji, a zatem należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z naruszeniem przepisu art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Op, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd, że materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, uzupełniony o dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym, jest wystarczający dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, co jest sprzeczne z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, a zatem należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z naruszeniem ww. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, wskutek przyjęcia, że organy podatkowe wyjaśniły w sposób przekonujący zastrzeżenia zgłoszone przez skarżącą do ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej, a następnie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a w rezultacie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe dokładnie i wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich reguł procesowych dotyczących postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe było prowadzone w sprawie wbrew zasadom z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, a zatem należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z naruszeniem ww. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w środku prawnym. Przytoczone przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w środku prawnym. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa. Zmierzają one do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny decyzji organów celnych, w aspekcie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co do rzeczywistego przetransportowania z siedziby sprzedającej spółki A. na teren S. Fabryki Narzędzi V. przy ul. N. w S. nabytego przez skarżącą Spółkę plastyfikatora kruszywowego i jego zgodnego z przeznaczeniem zużycia. Odmienna sytuacja oznaczałaby, że Spółka naruszyła przewidziane dla tego wyrobu warunki zwolnienia od podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że Sąd nie wziął pod rozwagę wątpliwości, co do treści zeznań złożonych przez kierowcę cysterny M. M., przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu i skardze. Pominął także tę okoliczność, że skoro organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży usługi plastyfikacji kruszyw firmie PHU Z. C. a firma D. PHU Z. C. przedstawiła fakturę sprzedaży splastyfikowanego kruszywa firmie H. s.r.o. z/s w Czechach, to niewątpliwie plastyfikacja ta miała miejsce. Sąd nie odniósł się również - w ocenie skarżącej - do treści zeznania J. S., który wyjaśniał przewożącemu wspomniany plastyfikator kierowcy, jak dojechać do firmy skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji odniósł się do całego zebranego materiału dowodowego, tym samym nie naruszył art. 141 § 4 ppsa. Wskazany przepis określa, jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Przepis ten może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. O skutecznym zarzucie kasacyjnym podniesionym w ramach art. 174 pkt 2 ppsa można zatem mówić wtedy, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wszystkie wymagane elementy, jak również wyjaśnił, dlaczego uznał stan faktyczny ustalony przez organy celne w sprawie za prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że materiał dowodowy przedstawiony przez stronę w postępowaniu odwoławczym został pominięty. Należy podkreślić, że zeznania M. M. nie były jedynym dowodem w rozstrzyganej sprawie. Sąd I instancji zasadnie podkreślił, że organ odwoławczy wziął pod uwagę także wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania świadków, tj. m.in. S. S., który zeznał, iż pracuje w spółce T. od [...] kwietnia 2008 r. i nic nie wie na temat dostawy plastyfikatora kruszywowego w dniu 28 marca 2007 r., J. S., który wprawdzie zeznał, iż udzielił kierowcy informacji na temat dojazdu na ul. N. w S., jednak nie przekazywał kierowcy żadnych dokumentów. W dniu 28 marca 2007 r. widział cysternę na ul. N., niemniej jednak nie był w stanie podać jej numerów rejestracyjnych ani potwierdzić, co w istocie zawiera. Cysternę na ul. N. w dniu 28 marca 2007 r. widział także kolejny przesłuchany świadek – M. K., który również nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów, co do jej ładunku, czy numerów rejestracyjnych pojazdu. Także Z. C. zeznał, iż nie przypomina sobie dostawy z 28 marca 2007 r. Podsumowując, żadna z ww. osób nie potwierdziła tego, aby widziała proces rozładunku plastyfikatora. Natomiast zeznania kierowcy M. M. można było uznać za wiarygodne, bowiem nie miał on żadnego interesu w tym, aby potwierdzić nieprawdę. Należy zauważyć, iż w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy zgromadził również inne dowody, w postaci dokumentacji pochodzącej od S. A. G., dotyczącej realizowanej przez tę firmę dostawy, jak i dokumentacji zgromadzonej przez spółkę A. i skarżącą spółkę T. Na uwagę zasługuje fakt, iż w dokumentacji finansowej Spółki nie znaleziono jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie przewozu, tj. odnotowano brak faktury, jak i płatności za wykonaną usługę. Ponadto na wezwanie organu podatkowego przewoźnik realizujący dostawę - s.c. S. A. G. również nie przedstawił dokumentów, które świadczyłyby o dokonaniu przewozu na trasie A. s.c. w G. - T. sp. z o.o. w S. ul. N. Spółka powołuje się w swojej argumentacji na dokument Wz. z 28 marca 2007 r., stanowiący kwit wagowy z wagi samochodowej zlokalizowanej w S. Kwit ten miał zostać wydany przez pracownika firmy ochroniarskiej wynajętej przez likwidatora S. Fabryki Narzędzi V. Ponieważ strona nie potrafiła wskazać danych osoby wydającej ten kwit, Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu [...] grudnia 2012 r. wystosował pismo (załączając kserokopię Wz.) do będącego w marcu 2007 r. likwidatorem S. Fabryki Narzędzi V. M. W., o potwierdzenie jego autentyczności. Udzielając odpowiedzi, adresat wyjaśnił m.in., że fabryka od 2001 r. nie prowadziła działalności wytwórczej, wobec tego nie było potrzeby ani możliwości prowadzenia jakiejkolwiek kontroli i dokumentowania ruchu wjeżdżających i wyjeżdżających pojazdów samochodowych. Celem wyjaśnienia kwestii dotyczącej ochrony terenu kontroli wjazdu i wyjazdu samochodów, Dyrektor Izby Celnej w S. wezwał Prezesa Zarządu G. S. S. Sp. z o.o., która zdaniem likwidatora S. Fabryki Narzędzi V. zajmowała się ochroną działki nr 8/7 przy ulicy N. w S. w marcu 2007 r., do wyjaśnienia sposobu monitorowania obiektów i kontroli pojazdów. W odpowiedzi wyjaśniono, iż od 15 marca 2007 r. firma ochraniała jedynie działki nr 8/1, 8/7, 8/8. w godz. 18:00 - 7:00, zatem odbiór transportu ok. godz. 14:00 - jak wyjaśniała skarżąca - nie mógł być potwierdzony żadnym dokumentem Wz. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, rzetelnie ustalono stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana wszechstronnie, zaś wydane rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Argumentacja skarżącej Spółki nie wytrzymała konfrontacji z przeprowadzonymi przez organy dowodami, tym samym za prawidłową należało uznać dokonaną w tym zakresie przez WSA w S. kontrolę sądową. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut Spółki, iż Sąd naruszył przepis art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w S. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przez przeniesienie ciężaru gromadzenia dowodów na organ odwoławczy. Dowody zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, a w postępowaniu odwoławczym zostały jedynie uzupełnione, celem wyjaśnienia sygnalizowanych przez stronę wątpliwości. W postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w S. przeprowadzono bowiem dowody, które wynikały ze złożonych przez stronę wniosków, zatem nie można stwierdzić, że organ przeprowadzając dowody, o które wnioskowała sama skarżąca, naruszył zasadę dwuinstancyjności. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało oparte na przepisach art. 204 pkt 1 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).