I GSK 9/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński, Sędziowie NSA Maria Myslińska, Kazimierz Jarząbek (spr.), Protokolant Karolina Mamcarz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2005r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt 3/I SA/Po 2291/01 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną - Wyrokiem z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt 3/I SA/Po 2291/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi "[...]" Spółki z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 czerwca 2001r. Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej – oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że po dokonaniu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniach celnych Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 3 kwietnia 2001r. nr [...] uznał zgłoszenia celne: z dnia 4 maja 1998r. nr [...], z dnia 17 czerwca 1998r. nr E13 091100/00/008652, z dnia 2 lipca 1998r. nr E13 091100/00/009476, z dnia 7 sierpnia 1998r. nr E13 091100/00/011468, z dnia 25 września 1998r. nr E13 091100/00/014024, z dnia 2 listopada 1998r. nr E13 091100/00/016475, dokonane przez "[...]" Spółkę z o.o. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego towaru określonego jako "baza gumowa do produkcji gumy do żucia" , który Spółka zaklasyfikowała do kodu PCN 3824 9095 0 ze stawką celną 1,8 %. Organ zaklasyfikował towar do kodu PCN 2106 90 92 0 i na nowo określił kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 20%. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 26 czerwca 2001r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie art. 121, 122, 187, 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 13 § l Kodeksu celnego, § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. WSA w Poznaniu oddalając skargę Spółki stwierdził, że organ celny skorzystał z uprawnień do weryfikacji zgłoszenia celnego (w myśl art. 83 § 3 Kodeksu celnego), czym nie naruszył zasady zaufania do organów celnych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy celne dokonały należytych ustaleń dotyczących składu, właściwości i roli towaru w produkcie końcowym. W ocenie Sądu organy celne nie miały żadnych podstaw do przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego, gdyż po uwzględnieniu i rozważeniu wszystkich dowodów zakwalifikowanie przez organy celne spornego towaru do kodu PCN 2106 90 92 0 nie budzi zastrzeżeń. Sąd podkreślił, że organy celne dokonując wykładni przepisów taryfy celnej, prawidłowo korzystały z wykładni językowej, która zobowiązuje do kierowania się Ogólnym Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz nakazuje oprzeć się na uwagach do poszczególnych sekcji i działów, w których jest mowa o zasadach klasyfikacji towarów. W kwestii interpretacji taryfy celnej Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że w jej wersji obowiązującej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, dział 38 zgodnie z uwagą l b, nie obejmował mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych. Istotne jest według Sądu to, że 17% bazy gumowej stanowi olej roślinny, dlatego też uwaga 1 b do działu 38 znajduje zastosowanie do bazy gumowej. Sąd podzielił pogląd organów celnych, które nie uwzględniły argumentacji Spółki, że jedynie obecność substancji o wartości odżywczej w mieszaninie może spowodować wyłączenie z pozycji 3824, ponieważ w uwadze tej wymienione są: produkty spożywcze lub inne substancje odżywcze. Sąd podkreślił również to, że Prezesa GUC nie obligują WIT pochodzące z kraju członkowskiego UE, określające dla spornego towaru kod PCN 3824 90 95 0. Zagraniczna WIT podlegała ocenie przez polską administrację celną, która dokonała jej w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy i przepisy obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto dokument ten nie mógł być uznany za wiążący tylko dlatego, że wydany został przez administrację kraju członkowskiego UE. Polskie organy celne stosują krajowe przepisy, oparte na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej i wyjaśnieniach do taryfy celnej. Sąd wskazał na udzielone podczas obrad Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska – UE wyjaśnienie, że Polska przed akcesją do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do stosowania wiążącej informacji taryfowej UE, jak również UE nie była zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez administrację celną Polski. Z uwagi na powyższe, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy celne wskazanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku Spółka "[...]" złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.), określającego stawkę cła, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji, stawka taka mogła zostać określona wyłącznie w ustawie; naruszenie art. 122, 187 § l, art. 191 i 197 § l Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ WSA uznając, że olej roślinny zawarty w bazie gumowej jest produktem spożywczym, orzekł nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie własnego uznania, nie znajdującego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby w toku postępowania celnego lub postępowania sądowego został zebrany jakikolwiek dowód, z którego wynikałoby, że olej roślinny zawarty w bazie gumowej jest produktem spożywczym. Na okoliczność tę nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego - pomimo, że dla ustalenia charakteru i funkcji oleju roślinnego były wymagane wiadomości specjalne. Naruszenie w/w przepisów postępowania miało, zdaniem Spółki, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ do wadliwego rozstrzygnięcia doszło bezpośrednio w wyniku nie znajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym ustalenia, że olej roślinny jest produktem spożywczym. 3) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyjaśnień do działu 38 taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, przez rażąco niezgodne z uwagą do działu 38 uznanie, że każda mieszanina chemikaliów z olejem roślinnym: - nie jest produktem chemicznym, klasyfikowanym w tym dziale, - jest przetworem spożywczym, klasyfikowanym w pozycji 2106 90 92 0. naruszenie art. 13 § l i 5 oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, a także naruszenie taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do importu bazy gumowej powinna mieć zastosowanie stawka celna w wysokości 20%, właściwa dla przetworów spożywczych klasyfikowanych w pozycji 2106 90 92 0. naruszenie zasady zaufania do działań organów państwa i sądów, wynikających z art. 121 § l Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji skarżąca podniosła m.in., że przepis ten stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, następuje w drodze ustawy. Kluczowe znaczenie w tej materii ma zasada wyłączności ustawowej w zakresie danin publicznych, do których zaliczają się między innymi podatki, opłaty i cła. Powołując się na poglądy wyrażone w literaturze oraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego skarżąca podniosła, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową. Wyklucza to praktycznie możliwość odsyłania zarówno w ustawach podatkowych, jak i w ustawach dotyczących opłat publicznych i innych danin – do uregulowania rozporządzeniami wykonawczymi kwestii związanych z istotnymi elementami stosunku daninowego i decydującymi o treści obowiązku. Przyjęcie zasady zwierzchnictwa ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymogami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej dla ustaw, przy równoczesnym zachowaniu warunków i wymogów określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (daniny). Skarżąca zarzuciła, że przepisy art. 13 § 1, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego są niezgodne z art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawierają prawidłowych wytycznych co do treści aktu wykonawczego, mają charakter blankietowy, gdyż upoważniają Radę Ministrów do określenia stawek celnych autonomicznych na importowane towary w dowolnej wysokości. Stawki te są elementem konstrukcyjnym należności celnych i zgodnie z art. 217 Konstytucji powinny wynikać z ustawy, a nie z aktu wykonawczego do ustawy. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, określało - z naruszeniem art. 217 Konstytucji - istotne elementy konstrukcji należności celnych, w szczególności stawki celne autonomiczne dla kodów PCN 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 taryfy celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158 poz. 1047) nie jest uzasadniony. Formułując zarzut tej treści skarżąca stanęła na stanowisku, że przepis art. 217 Konstytucji powinien być bezpośrednio zastosowany w sprawie przed WSA. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, gdyż zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji sądu administracyjnego do kontroli przepisów ustawy- Kodeks celny. Tryb kontroli obowiązującego ustawodawstwa przez sądy został bowiem wyraźnie uregulowany w art. 188 Konstytucji, który zastrzega orzekanie w tych sprawach do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że wynikająca z Konstytucji zasada zgodności ustaw z Konstytucją może być obalona jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok SN z 30.10.2002 r. VCKN 1456/00, LEX nr 57237). Nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania (pkt 2 petitum skargi). Podstawą skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie stanowią takiej podstawy powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, 191 i 197 § 1), gdyż przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, w związku z tym nie mogły być naruszone przez WSA. Naruszenie tych przepisów w postępowaniu administracyjnym przez organy celne, a nie przez WSA nie może więc stanowić zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dn. 1.07.2004 r., GSK 125/04, Orzecznictwo NSA i WSA, 3 (3) 2004, poz. 67). Badanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej wykraczało zatem poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Oparcie się przez WSA przy ustalaniu stanu faktycznego tylko na materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy bez przeprowadzenia wskazanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia charakteru i funkcji składników spornego produktu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być kwalifikowane jako dokonane z naruszeniem powołanego w podstawie skargi kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a. Wydanie przez WSA wyroku tylko na podstawie materiału zebranego w aktach sprawy mogło ewentualnie stanowić naruszenie innych przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym, jednakże te nie zostały przytoczone w podstawie skargi kasacyjnej. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na zastosowanie tych przepisów, gdyż Sąd ten poza nieważnością postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w rozpoznanej sprawie nie zachodzi bierze pod rozwagę tylko te przepisy, które zostały powołane w podstawie skargi kasacyjnej. W związku z brakiem w skardze kasacyjnej skutecznego prawnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2004 r. FSK 181/04, orzecznictwo NSA i WSA, 2 (2) 2004, poz. 36). W postępowaniu kasacyjnym nie podlega bowiem badaniu trafność ustaleń faktycznych, jeżeli tak jak w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej nie sformułowano skutecznego prawnie zarzutu, że przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to w konsekwencji, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniem WSA, że sprowadzony towar stanowi mieszaninę chemikaliów z substancjami spożywczymi. Tak ustalony stan spornego towaru uzasadniał przyporządkowanie go do pozycji 2106 Taryfy celnej, co czyni również nieuzasadnionym zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Treść wyjaśnień zawartych w uwadze 1b do działu 38 tego rozporządzenia wskazuje bowiem, że dział ten nie obejmuje chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami spożywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowania artykułów spożywczych (przeważa pozycja 2106), do których należą gumy do żucia produkowane z zastosowaniem spornego produktu. Nie stanowi również usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 13 § 1, 3, 5 i 6 Kodeksu celnego, gdyż z uwagi na brak orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytuwności tych przepisów, WSA miał podstawę by traktować te przepisy oraz wydane na ich podstawie rozporządzenia wykonawcze, jako zgodne z Konstytucją, a więc obowiązujące w porządku prawnym. Nie zasługuje także na uwzglądnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji, gdyż pierwszy z przytoczonych przepisów nie miał zastosowania w postępowaniu sądowym, natomiast art. 2 Konstytucji w świetle treści skargi nie stanowił zarzutu naruszenia prawa materialnego, lecz został powołany dla wzmocnienia argumentacji o rzekomym naruszeniu przez organy celne zasady zaufania do organów państwa w toku czynności procesowych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.