I GSK 935/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 836/18 w sprawie ze skargi A S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. nr 2201-IOC.4322.11.2018.MS w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 836/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z dnia 8 stycznia 2015 r., którą organ wskazał spółce Chiny jako kraj pochodzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził m.in., że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy będący przedmiotem eksportu towar zachował, tak jak przyjęły organy celne pochodzenie chińskie, czy też - jak podnosi skarżąca - zgodnie z art. 24 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 1992 r., str. 1 ze zm., dalej jako WKC) nabył on tajwańskie pochodzenie, na skutek dokonanego na jego terytorium istotnego przetworzenia. Skarżąca podkreślając fakt dokonania na Tajwanie istotnego przetworzenia wskazywała, że do weryfikowanego zgłoszenia celnego dołączone zostało świadectwo pochodzenia w treści, którego potwierdzone zostało pochodzenie importowanego krzemu metalicznego jako uzyskanego w Tajwanie. Zdaniem Sądu I instancji, oferowane przez stronę skarżącą w toku postępowania przed organami celnymi dowody nie mogły doprowadzić do podważenia treści i wniosków raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (dalej jako OLAF) wykorzystanego w przedmiotowej sprawie. Analiza akt sprawy wykazała, że wbrew zarzutom skarżącej, postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w tym w szczególności przy zachowaniu kluczowych zasad prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Organy dokonały wyczerpującej, rzeczowej i logicznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułując wnioski znajdujące w nim pełne oparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że zgodnie z art. 24 WKC towar, w którego produkcję zaangażowany jest więcej niż jeden kraj, jest uznawany za pochodzący z kraju, w którym został poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Sąd I instancji przypomniał, że wśród zastosowań krzemu, o których mowa w regule 3b nie ma zastosowania metalurgicznego, wskazanego przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie. Niezbędnym było zatem zastosowanie reguły 3 lit. a, która wymaga usunięcia zanieczyszczeń w co najmniej 80%, by można było uznać, że krzem uzyskał inne pochodzenie. Reguła 4 do tego rozdziału stanowi, że umyślna i kontrolowana redukcja cząstek w materiale w sposób inny niż poprzez kruszenie, w której rezultacie cząsteczki materiału otrzymują określony rozmiar, podział lub określoną powierzchnię, które są z kolei adekwatne do celów powstającego materiału oraz posiadają inne właściwości fizyczne lub chemiczne różniące się od materiałów wyjściowych, powinna być uznawana za proces nadający pochodzenie. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, by pojęcie zanieczyszczeń rozumieć odmiennie w przypadku krzemu o różnym przeznaczeniu. Interpretując to pojęcie przyjąć należało, że zanieczyszczeniem krzemu jest to, co krzemem nie jest i może być przedmiotem procesu oczyszczania. Jak wynikało z treści raportu OLAF towar objęty zgłoszeniami w Tajwanie nie został poddany procesowi nadającemu pochodzenie, bowiem oczyszczanie przeprowadzane za pomocą bębna z wirnikiem nie doprowadziło do eliminacji zanieczyszczenia w 80%, natomiast kruszenie nie stanowiło umyślnej i kontrolowanej redukcji cząstek w materiale. Na skutek procesu przeprowadzonego w Tajwanie materiał wyjściowy nie zmienił swych właściwości fizycznych. Zarówno w trakcie eksportu z Chin, jak i w trakcie eksportu z Tajwanu do UE, krzem miał postać bryłek o takiej samej wielkości, to jest 10 -100 mm. Nadto w raporcie wskazano, że z Chin do Tajwanu eksportowano krzem metaliczny o zawartości krzemu wynoszącej 98,5%, zaś zgłoszeniem celnym objęto krzem metaliczny o zawartości krzemu odpowiednio 99,21%. Obniżenie zanieczyszczeń nastąpiło zatem w stopniu minimalnym i wynosiło 0,71%. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii prawnych wynikających z zarzutu skarżącej, stawianego decyzji administracyjnej w pkt. 1 skargi, co stanowi brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w tym zakresie; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy celne z naruszeniem art. 122 w zw. z 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 23 marca 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.), art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p., a także art. 121 § 1 i 123 § 1 o.p., co wynikało z pominięcia przez organy materiału dowodowego w postaci wyjaśnień strony, złożonych przez nią dokumentów oraz z oddalenia dowodów przez stronę zgłoszonych, a także błędnego ustalenia stopnia redukcji krzemu na Tajwanie, a które to naruszenia powinny skutkować uchyleniem decyzji przez WSA w Gdańsku, 3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 4 p.p.s.a., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie oceny wyjaśnień i dokumentów złożonych przez stronę, w szczególności opinii specjalisty z dziedziny i metalurgii, jak również oceny wiarygodności ustaleń zawartych w raporcie kontrolerów OLAF; II. przepisów prawa materialnego: 4. art. 24 Rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że przeznaczenie krzemu nie ma znaczenia w przypadku krzemu metalurgicznego, a odnosi się jedynie do zastosowań wskazanych w Regule 3 lit. b. reguł pochodzenia, jak również poprzez jego niezastosowanie wobec krzemu objętego decyzją, pomimo spełnienia warunków dla nadania mu nowego pochodzenia, w szczególności określone w Regule 4 reguł pochodzenia. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 – dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20 (te oraz niżej wskazane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń, na stronie: nsa.gov.pl.), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 r., poz. 259 – dalej jako p.p.s.a.). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów procesowych i materialnych, niemniej jednak sposób ich sformułowania pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci raportu OLAF, badań laboratoryjnych próbek pobranych w czasie wizyty w firmie eksportera, obserwacji procesu oczyszczania zademonstrowanego przez eksportera oraz dokumentów eksportowych i importowych dotyczących spornego towaru potwierdza, że towar objęty niniejszym zgłoszeniem nie nabył tajwańskiego pochodzenia, bowiem proces oczyszczania i obróbki nie doprowadził do redukcji zanieczyszczeń w 80% zgodnie z wymogami unijnych reguł pochodzenia. W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto bowiem, że proces oczyszczania metalu krzemowego wymaga odpowiedniej technologii w postaci zastosowania właściwych maszyn, kwasów chemicznych, dużej ilości wody, energii i zbiorników magazynowych, które są odporne na wysokie ciśnienie oraz maszyn do suszenia. Natomiast, obserwowany na Tajwanie proces obróbki krzemu polegał na rozdrabnianiu, kruszeniu, przesiewaniu i pakowaniu krzemu. Na miejscu nie stwierdzono obecności maszyn i urządzeń wymaganych do stosowania zaawansowanego procesu oczyszczania używanych np. w norweskim zakładzie, nie było również pieca do wytapiania, którego zdjęcie zostało zamieszczone na stronie internetowej tajwańskiej firmy. Co warte podkreślenia, jak stwierdził TSUE na gruncie sprawy Brother International, C-26/88 za przystosowane przedsiębiorstwo można uznać takie, które spełnia jedną lub więcej przesłanek, a mianowicie w procesie obróbki lub przetwarzania uczestniczy personel o specjalistycznych kwalifikacjach wymaganych do danego typu zadań lub w procesie produkcji zastosowanie znajdują wyrafinowane narzędzia odpowiednie do wykonywanych czynności, a także przedsiębiorstwo jest specjalnie wyposażone do wytwarzania towarów, których pochodzenie może ulec zmianie. W rozpatrywanej sprawie importowany krzem, nie został poddany złożonym operacjom technologicznym, co wynika z pokazu demonstracyjnego oczyszczania krzemu przeprowadzonego na miejscu obecności urzędników OLAF. Inspekcja ta potwierdziła bowiem, że proces składał się z czterech etapów. W pierwszym etapie importowany krzem został wsypany do bębna wirowego. Z uwagi na dużą ilość pyłu członkowie misji musieli opuścić pomieszczenie na około 30 minut. Według dyrektora firmy wewnątrz bębna odbywał się tajny proces oczyszczania, którego nie był w stanie wytłumaczyć członkom misji unijnej. W drugim etapie po procesie wirowania, bryłki krzemu zostały przesłane taśmociągiem do zbiornika. Zadaniem zbiornika było kontrolowanie i przesiewanie bryłek krzemu zanim zostaną wysypane na drugi przenośnik taśmowy, który przenosił bryłki do rozdrabniacza. W trzecim etapie bryłki większych rozmiarów spadały z przenośnika do maszyny rozdrabniającej i zostawały rozkruszone na bryłki o rozmiarach takich jakie są eksportowane do Unii. W czwartym etapie bryłki spadały do worka, w którym były następnie transportowane. Zespół z Unii Europejskiej pobrał próbki krzemu z przenośników taśmowych oraz skruszonych i "oczyszczonych", a także zgromadzonych w worku oraz próbkę pyłu, który zbierał się w worku podłączonym do wirnika. Próbki zostały poddane badaniom w Holenderskim Laboratorium Celnym oraz w SGS Nederland, w wyniku których ustalono, że przedstawiony proces oczyszczenia wykonany w tajwańskiej firmie usuwa z zewnętrznej powierzchni bryłek około 50% zanieczyszczeń według masy. Procent usunięcia zanieczyszczeń jest mniejszy niż 80% według masy, a zatem produkt taki nie spełnia warunków do nabycia niepreferencyjnego pochodzenia zgodnie z przepisami unijnymi. W tym świetle w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tajwańskiej firmy nie można uznać za przedsiębiorstwo przystosowane do celu wytwarzania danego produktu, o którym mowa w art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Procent usunięcia zanieczyszczeń jest mniejszy niż 80% według masy, a zatem nie spełnia warunków do nabycia niepreferencyjnego pochodzenia zgodnie z przepisami unijnymi. Niepreferencyjne pochodzenie towaru jest ustalane zgodnie z brzmieniem przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w tym art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz reguł pochodzenia zamieszczonych w elektronicznej bazie danych Unii Europejskiej. Stanowią one kryteria uznania przetworzeń i obróbek przeprowadzanych na materiałach niepochodzących, za wystarczające dla nadania pochodzenia wytworzonym produktom w rozumieniu art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z uwagą 3 do Rozdziału 28 Taryfy celnej (kod HS 2804-krzem) zawartą w załączniku 5 raportu uzupełniającego, oczyszczanie jest procesem uważanym za proces nadający pochodzenie w przypadku, gdy następuje eliminacja 80% zawartości zanieczyszczeń. Natomiast uwaga nr 4 do Rozdziału 28 (załącznik 5 do raportu) stanowi, że umyślna i kontrolowana redukcja cząstek w materiale, w sposób inny niż poprzez kruszenie, w której rezultacie cząsteczki materiału otrzymują określony rozmiar, podział lub określoną powierzchnię, które są z kolei, adekwatne do celów powstającego materiału oraz posiadają inne właściwości fizyczne lub chemiczne różniące się od materiałów wyjściowych, winna być uznawana za proces nadający pochodzenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjęto, że kryteria zawarte w uwadze 3 i 4 nie zostały spełnione, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez OLAF, ponieważ oczyszczanie przeprowadzane za pomocą tzw. bębniarki nie stanowiło zamierzonej i kontrolowanej redukcji bloków krzemu na cząsteczki. Należy podkreślić, że krzem z Chin do Tajwanu nie został sprowadzony w blokach, tylko w postaci bryłek wielkości 10-100 mm, następnie zaś został wyczyszczony, ale nie przetworzony, przy czym usunięte zanieczyszczenia nie stanowiły 80%, w związku z czym chybiony okazał się zarzut naruszania art. 24 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez przeprowadzenie wyczerpującej i rzeczowej oceny tego materiału. Powyższe oznacza, że materiał dowodowy, w tym Raport OLAF, został poddany ocenie w ramach kompleksowej oceny dowodów z zachowaniem zasad przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej. Tym samym za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać zarzuty naruszania w rozpatrywanej sprawie art. 122 w związku z 187 § 1 O.p., a także art. 188 w związku z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. i art. 121 § 1 i 123 § 1 o.p Poza powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał prawidłowej kontroli legalności działania organów orzekających w sprawie, rozpatrując sprawę w jej materialnoprawnych granicach (art. 134 § 1 p.p.s.a), co doprowadziło do zasadnego oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., a nie jej uwzględniania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Dodatkowo wymaga podkreślenia, że ocena prawna i faktyczna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest prawidłowa, zaś sam fakt, że Sąd I instancji doszedł na podstawie kompleksowej oceny sprawy do odmiennych wniosków niż podnosi skarżący kasacyjnie, nie może być poczytywany w kategoriach naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie występuje. Sam zaś fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do jego kwestionowania na gruncie art. 141 § 4 p.p.s.a. Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).