I GSK 94/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 373/09 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 373/09, oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w S. [...] listopada 2006 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. Z dokumentacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Celnej w S. wynikało, że spółka I. nie uiściła zadeklarowanej kwoty podatku akcyzowego od wyrobów winiarskich, mającej źródło w deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego AKC-2 za kwiecień 2001 r. Natomiast egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co z kolei wynikało z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w toku prowadzonego postępowania wezwał M. W. do przedstawienia dowodów pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, a w szczególności do wskazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości Spółki oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy; jak też do wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W odpowiedzi na wezwanie M. W. pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. oświadczył, że zarząd spółki I. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, gdyż Spółka posiadała majątek w postaci 150.000 akcji spółki E., do której należy zakład produkcyjny w D., w postaci 5 ha nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną z kompletną linią technologiczną do produkcji win, której aktywa (zgodnie z bilansem na dzień 31 grudnia 2006 r.) stanowiły sumę 19.260.818,89 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] grudnia 2006 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. W. za zaległość podatkową I. Spółki z o.o. w S. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. w kwocie 195.967,00 zł, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone od dnia [...] maja 2001 r. do dnia [...] grudnia 2006 r. w kwocie 194.764,00 zł, a także za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 35.660,90 zł, powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2001 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę zaakcentował, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego stosuje się przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu I instancji, trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż spełnione zostały przesłanki uzasadniające solidarną odpowiedzialność M. W. członka (wiceprezesa) zarządu spółki I. za zaległość Spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. Z dołączonych do akt postępowania wypisów z Rejestru Handlowego wynika, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu od dnia [...] września 2000 r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu przez M. W. obejmował również kwiecień 2001 r., tj. czas, w którym powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone w doręczonej Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2006 r., następnie przekształcone w zaległość podatkową. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku do spółki I. okazała się bezskuteczna. Wskazywany przez skarżącego, jako możliwy do zaspokojenia majątek spółki E. należy do tej Spółki, a nie do spółki I. Prawo majątkowe spółki I. w postaci 150.000 akcji spółki E. objęte zostało postępowaniem egzekucyjnym, które okazało się bezskuteczne. Tak więc, w ocenie Sądu, postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo przeprowadzone, gdyż miało za przedmiot ujawnienie całego majątku Spółki; zastosowano w nim wszystkie dostępne sposoby egzekucji i w efekcie je umorzono. Okoliczności te są wystarczające do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sąd I instancji stwierdził, że podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż konieczne było w sprawie powołanie biegłego, który oszacowałby aktualną wartość majątku spółki E., gdyż wycena dokonana na dzień wniesienia aportu w postaci zakładu produkcyjnego przez spółkę I. do spółki E., w zamian za objęcie 150.000 akcji tej Spółki, wskazywała wartość zakładu na 20 mln zł, jest bez znaczenia w sprawie, ponieważ w sprawie istotna jest rzeczywista wartość akcji, a nie wartość zakładu produkcyjnego należącego do innego podmiotu. Wartość tych akcji jest taka, ile potencjalny nabywca jest skłonny za nie zapłacić, tymczasem w toku postępowania egzekucyjnego żaden nabywca nie był skłonny zapłacić za nie jakiejkolwiek kwoty. Także podnoszona przez skarżącego okoliczność prowadzenia restrukturyzacji zakładu produkcyjnego i poszukiwanie inwestora pozostaje bez wpływu na wartość akcji spółki E., skoro działania te w efekcie nie zmieniły ceny akcji, gdyż nie ujawnił się żaden ich potencjalny nabywca. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że żadna z przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności, nie została przez niego wykazana. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki I., czy o zainicjowanie postępowania układowego, nie został w ogóle złożony. Argumentacja skarżącego, że w czasie, gdy był członkiem zarządu spółki I. nie istniały przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ - jak wykazały to organy podatkowe - spółka I. pomimo składania deklaracji nie realizowała swoich obowiązków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym już od lutego 2001 r. i stan ten miał charakter trwały. Także kolejna przesłanka, która mogłaby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, nie zaistniała w sprawie, gdyż majątek spółki E. nie stanowi mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do zarzutu "nieuwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki" Sąd I instancji stwierdził, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem organ podatkowy prawidłowo uznał, że odpowiedzialność skarżącego miała charakter solidarny z drugim członkiem zarządu Spółki, S. H. W ocenie Sądu został także spełniony wymóg prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. M. W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie podstaw odpowiedzialności i nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy, jak i tym, iż w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stan majątkowy Spółki nie uzasadniał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nieuwzględnienie solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu Spółki; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady bezstronności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów publicznych; b) art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego oraz dokonanie oceny sprawy bez całokształtu materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że sąd administracyjny nie wziął pod uwagę racjonalnych przesłanek niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podstawowym zadaniem stawianym przed władzami Spółki w latach 2000-2001 było znalezienie inwestora, który przejmie część lub całość akcji spółki I., w zamian za środki finansowe, które miały być przeznaczone na spłatę zobowiązań podatkowych spółek I. i E. Skarżący nie podzielił poglądu sądu administracyjnego, że w sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji wobec spółki I. Brak rzetelnej i rynkowej oceny majątku spółki E., której akcje posiadała spółka I., a co za tym idzie określenia wartości akcji, wykluczał możliwość bezstronnego orzeczenia w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W ocenie M. W., okolicznością wyłączającą jego odpowiedzialność było to, że w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani o wszczęcie postępowania układowego, ponieważ Spółka posiadała wówczas majątek, z którego skutecznie można było zaspokoić dłużników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki I. z tytułu zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r. zostało przeprowadzone zarówno wobec S. H. jak i M. W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji było ustalenie, na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialności M. W. za zaległości podatkowe Spółki "I." Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 r. Kwestionując wyrok oddalający skargę na powyższe rozstrzygnięcie autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu wskazanych w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. podstawach i zarzucił przede wszystkim wadliwość ustaleń faktycznych, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i określenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki "I." w podatku akcyzowym za kwiecień 2001 na tej zasadzie. Kasator stwierdził, iż nieprawidłowa była ocena materiału dowodowego, a organ nie zebrał wszystkich dowodów koniecznych w sprawie i niezasadnie odrzucił wniosek skarżącego o dokonanie wyceny należących do spółki "I." akcji spółki "E.", co zaaprobował Sąd I instancji. Dokonując kontroli kasacyjnej w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu z daty powstania zobowiązania podatkowego, członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że: 1) członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy lub 3) wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. W sprawie nie jest kwestionowany fakt powstania po stronie spółki "I." zaległości podatkowej za kwiecień 2001 rok, jak też niewątpliwe jest, że skarżący M. W. pozostawał w tym czasie, obok S. H., członkiem zarządu. Ponadto, jak stwierdził Sąd I instancji, z czym nie zgadza się kasator, spełniona została podstawowa przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki "I.", a mianowicie egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Powyższa konstatacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości i wynika wprost z ustalonego przez organ stanu faktycznego, na którym oparł się Sąd I instancji oraz z konfrontowanych z nim akt administracyjnych sprawy; prowadzone przeciwko spółce "I." postępowanie egzekucyjne zakończyło się jego umorzeniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (postanowienie z dnia [...] maja 2006 r.) z uwagi na brak mienia pozwalającego na skuteczną egzekucję. Nie można uznać za uzasadniony zarzut, że WSA wadliwie uznał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, nie dostrzegając konieczności wyceny należących do spółki "I." akcji spółki "E.". W sytuacji, gdy dwukrotnie przeprowadzono bezskuteczną licytację wskazywanych do wyceny akcji, stanowisko Sądu zasługuje na aprobatę. Jak trafnie zauważył WSA, rzeczywista wartość akcji okazała się w postępowaniu egzekucyjnym zerowa, zatem powoływanie w takiej sytuacji biegłego na okoliczność wyceny tych akcji byłoby niecelowe, a dowód uzyskany w ten sposób nie miałby znaczenia dla wyniku sprawy. Za chybione i nieznajdujące oparcia w aktach sądowych i administracyjnych sprawy należy też uznać zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia co do tego, iż WSA nie dostrzegł okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego, bowiem w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Stwierdzić należy, iż podstawą zgłoszenia przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości jest art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym przedmiotowy wniosek należy złożyć w sądzie, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Podkreślenia wymaga, że przywołana norma formułuje wobec osób reprezentujących podmiot, który zaprzestaje płacenia długów, obowiązek zgłoszenia upadłości, co oznacza że skutki jego niedochowania obciążają osoby zobowiązane. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący mógł skutecznie zapobiec swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "I.", gdyby wykazał brak winy w tym, że będąc członkiem zarządu tej spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości (nie zainicjował postępowania układowego) lub ewentualnie gdyby wskazał majątek, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Tymczasem, skarżący nie kwestionował istotnego z punktu widzenia obowiązku z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego ustalenia organu, iż spółka "I." od lutego 2001 r. zaprzestała płacenia podatków, zaś argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się niemal wyłącznie na wartości posiadanego przez spółkę "I." majątku i jego wadliwej wycenie. Postawione przez kasatora zarzuty niezebrania przez organ i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, co zaakceptował WSA, odnoszą się do niewłaściwej wyceny akcji spółki "E.", a podnoszony przez kasatora "przemijający" charakter zadłużenia spółki "I." nie został wykazany. Lektura akt sprawy jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie próbował dowodzić, iż spółka "I.", choćby częściowo, płaciła swoje zobowiązania, co uzasadniałoby niewystępowanie przez zarządzających spółką z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i tym samym zwalniałoby ich z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak dowodów lub wniosków dowodowych na wskazaną istotną dla wyniku sprawy okoliczność nie pozwala zatem postawić Sądowi I instancji zarzutu ich nieuwzględnienia. Odnosząc się do podnoszonego w ramach podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, wbrew dyspozycji art. 176 p.p.s.a., nie uzasadnił w jakim działaniu lub zaniechaniu organu administracji upatruje wskazanego naruszenia, a czego z kolei nie dostrzegł Sąd I instancji. Powyższy brak skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do niego inaczej, niż poprzez rozpatrzenie pozostałych zarzutów kasacyjnych, które z omówionych wyżej powodów uznano za nieuzasadnione. Na marginesie, należy dodać, że w skardze kasacyjnej nie pojawił się podnoszony wcześniej w skardze zarzut nieuwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności członków zarządu spółki, który to WSA uznał za nieuzasadniony, co znalazło potwierdzenie w złożonym przez organ do akt piśmie procesowym z dnia [...] października 2010 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1. sentencji. Mając na uwadze trudną sytuację majątkową skarżącego wynikającą z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także fakt, że przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny było kilka spraw tego samego skarżącego o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a w związku z tym nakład pracy pełnomocnika organu nie był znaczny – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.