I GSK 948/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 982/19 w sprawie ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lipca 2019 r. nr 1201-IOC.4401.5.2019.4 oraz z dnia 12 lipca 2019 r. nr 1201-IOC.4401.6.2019.4 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Kr 982/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lipca 2019 r. nr 1201-IOC.4401.5.2019.4 oraz z dnia 12 lipca 2019 r. nr 1201-IOC.4401.6.2019.4 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie, zbierając dodatkowy materiał dowodowy. Strona, mimo stosownego powiadomienia do niej adresowanego, nie skorzystała z przysługującego jej prawa do bycia wysłuchanym, nie przedstawiła również organowi I instancji żadnych nowych dowodów w sprawie. Organ I instancji wydał w dniu 25 marca 2019 r. dwie kolejne decyzje, którymi unieważnił zgłoszenia celne do procedury wywozu z dnia 8 i dnia 18 czerwca 2015 r. Decyzjami z dnia 12 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał i szczegółowo omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie, zgadzając się też ze stanowiskiem organu I instancji, że podstawą wydania decyzji niekorzystnej dla strony były wskazane przepisy prawa materialnego WKC oraz RWKC oraz procesowe przepisy Unijnego Kodeksu Celnego, w wąskim zakresie określonym brzmieniem art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. 2004 r., nr 68 poz. 622) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900). Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione dowody alternatywne nie mogły stanowić rzetelnego, wiarygodnego przeciwdowodu do urzędowych materiałów zgromadzonych w sprawie. Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia postępowania, w tym zarzutu uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uznając m.in. że ocena materiału dowodowego przez organy celne nie była powierzchowna i dowolna; postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wnikliwej i poprawnej ocenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargi stwierdził, że organy celne prawidłowo przyjęły, że wobec braku przepisów przejściowych do oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przepisów nowych stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie tych zdarzeń, zaś przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy w związku z ingerencją zewnętrzną ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej w pełni uzasadnione było, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Skoro doszło do ingerencji zewnętrznej w system elektronicznej obsługi zgłoszeń, organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Strona skarżąca, pomimo że wnosiła o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów na okoliczność wywozu wyrobów czekoladowych poza teren Unii, w ogóle nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów. Nie przedstawiła również żadnych dowodów po otrzymaniu powiadomień o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji unieważniającej zgłoszenie celne. Sąd zaznaczył, że stanowiące w ocenie strony skarżącej, alternatywny dowód wywozu towaru faktury eksportowe potwierdza jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy Stroną, a podmiotem mającym siedzibę na Ukrainie i również nie stanowiły jednoznacznego dowodu potwierdzającego wywóz towaru z obszaru celnego UE. Sam fakt, że druga strona umowy wskazała w fakturze miejsce siedziby znajdujące się poza obszarem UE nie może w braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru. W ocenie Sądu, powyższe argumenty przemawiały za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, że towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dodał, że organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez stronę skarżącą, organy zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia ww. zgłoszeń celnych z 8 i 18 czerwca 2015 r. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej konstytuującego zasadę zaufania obywateli jako podstawową dla porządku prawnego Rzeczpospolitej Polski, art. 66 ust. 2. Rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez unieważnienie zgłoszenia celnego do procedury wywozu wbrew dyspozycji przepisu, pomimo braku norm szczególnych uzasadniających odstępstwo od ogólnej zasady sformułowanej w art. 66 ust. 2 wspólnotowego kodeksu celnego; 2. art. 9 pkt 1, 2 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z 4 pkt 5 WKC oraz art. 162 WKC przez jego niezastosowanie albowiem skoro organ jako podstawę prawną dokonania unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wskazał art. 162 WKC stanowiący, że zwolnienie towaru dokonane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty, to w sytuacji, gdy organ stoi na stanowisku, że towary nie opuściły obszaru Wspólnoty- zastosowanie znajduje art. 9 WKC stanowiący, że, jeżeli warunki wymagane do wydania decyzji nie zostały spełnione - decyzja korzystna dla osoby zainteresowanej zostaje cofnięta jednakże cofnięcie lub zmiana decyzji staje się skuteczne z dniem powiadomienia osoby, której decyzja dotyczy, bowiem zwolnienie towarów stanowi decyzję w rozumieniu art. 4 pkt 5 WKC, a skarżący nigdy nie został poinformowany o cofnięciu decyzji o zwolnieniu towarów; 3. art. 251 pkt. 2 lit. b Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC) w związku z art. 796 e ust. 2 RWKC i art. 796da ust. 4 RWKC poprzez ich błędną interpretację i bezpodstawne zastosowane bowiem nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie przepisów w postaci nie otrzymania przez urząd celny wywozu komunikatu wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia w terminie 150 dni w przypadku art. 796 e ust. 2 RWKC lub 90 dni w przypadku art. 796da ust. 4 RWKC, a Sąd błędnie dokonał interpretacji rozszerzającej wbrew literalnemu brzemieniu przepisów stwierdzając, za równoważną, w rozumieniu art. 796 e ust 2 RWKC z nieotrzymaniem komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" należy rozumieć sytuację w której komunikat został wygenerowany w terminie jednak nie odzwierciedlał on rzeczywistości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów na jej rzecz według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że ich istota sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska sformułowanego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa organy celne miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu i czy było to dopuszczalne celne mimo wygenerowania w systemie ECS komunikatu (IE 599) potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Odnosząc się merytorycznie do tego zagadnienia należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu. Jest o system unijny umożliwiający wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. W przypadku jednak, gdy w związku z ingerencją zewnętrzną ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W rozpoznawanej sprawie węgierska administracja celna uzyskała informację od bułgarskiej administracji celnej o zewnętrznej ingerencji w system informatyczny bułgarskiej administracji celnej. W oparciu o informację bułgarskiej administracji celnej strona węgierska przeprowadziła kontrolę celną dotyczącą zamknięcia procedury tranzytu przesyłek dostarczonych z Węgier. W wyniku kontroli ustalono, że procedury tranzytu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy, a komunikaty elektroniczne dotyczące zmiany zadeklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia, przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane bez udziału funkcjonariuszy celnych. Skoro zatem doszło do ingerencji zewnętrznej w system elektronicznej obsługi zgłoszeń, organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W rozpoznawanej sprawie organ stwierdzono, że procedura wywozu otwarta w Polsce oraz nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Stanowisko to wynika z dowodów uzyskanych od węgierskich i ukraińskich władz celnych, w szczególności informacji przekazanej przez administrację celną Węgier. Z informacji tej wynikało, że towar objęty zgłoszeniami celnymi nie opuścił obszaru celnego UE, co ustalono na podstawie informacji przekazanych przez stronę bułgarską. Z uwagi na to, administracja celna Węgier wycofała wyprowadzenie towaru objętego zgłoszeniem celnym i nie potwierdziła końcowego wywozu tego towaru z obszaru Wspólnoty. Działania podjęte w ramach współpracy z władzami celnymi Ukrainy doprowadziły do uzyskania dowodu potwierdzającego, że przedmiotowe towary nie zostały wprowadzone na obszar celny Ukrainy. W toku postępowania wyjaśniającego organ celny wezwał skarżącego do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru. Strona skarżąca kasacyjnie, pomimo że wnosiła o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów na okoliczność wywozu wyrobów czekoladowych poza teren Unii, w ogóle nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów. Nie przedstawiła również żadnych dowodów po otrzymaniu powiadomień o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji unieważniającej zgłoszenie celne. Komunikat wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty nie doszło. Także dokument zgłoszenia celnego nie może dokumentować wywozu towaru, ponieważ potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi jednakże dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie ocena dokumentów przez nią przedłożonych nie była dowolna. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegały ocenie i mogły zostać weryfikowane przez inne dowody. W rozpatrywanej sprawie przedstawione dokumenty nie są dowodem na wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, a zatem dokonano prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez stronę skarżącą, organy zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego, co zostało prawidłowo ocenione w ramach zaskarżonego wyroku. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 Konstytucji RP, art. 66 ust. 2, art. 9 pkt 1, 2 i 4, art. 4 pkt 5 oraz art. 162 WKC, art. 251 pkt. 2 lit. b, art. 796 e ust. 2 i art. 796da ust. 4 RWKC, jak i przepisów procesowych art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).