I GSK 972/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński, Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek (spr.), Andrzej Kuba, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 3656/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt V SA 3656/03, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 lipca 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 18 października 1999 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Belgii leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – firmę [...] z Panamy. Decyzją z dnia 30 września 2002 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła i orzekł w tym zakresie na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 22 lipca 2003 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia umowy o dystrybucji z dnia 7 czerwca 1995 r., zawartej z firmą [...] Corporation z Panamy oraz aneksu do umowy, obowiązującego od dnia 1 września 1998 r., w którym ustalono, że [...] upoważniony jest do zniżki wynoszącej 6% wartości miesięcznej zafakturowanej sprzedaży netto, przy czym netto oznacza zafakturowane ceny minus dyskonta i płatności za zwrócone towary. Zgodnie z § 5 ust. III umowy, w chwili wycofania przez [...] produktów ze składu konsygnacyjnego, produkty te są zakupywane przez [...] na podstawie stałych cen i w jego własnym imieniu, natomiast w myśl § 6 ust. IV umowy, płatności spółki [...]na rzecz spółki [...] zgodnie z § 6 ust. III będą dokonywane niezależnie od nieuregulowanych płatności za towary sprzedane przez [...] ze składu konsygnacyjnego klientom, ponieważ [...]dokonuje takiej sprzedaży na własne konto. [...] pozostaje właścicielem towarów w składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania towarów ze składu przez [...] (§ 9 ust.1 umowy). Z zapisów umowy i aneksu wynika, że uzyskanie rabatu zostało zagwarantowane spółce w umowie. Rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Biorąc pod uwagę treść § 5 i § 6 umowy, [...] w momencie wycofania towarów ze składu zakupywał je od dostawcy, tym samym uzyskując prawo do zniżki ustalonej w aneksie do umowy. W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie 6% rabat wykazany w nocie kredytowej nr [...] z dnia 10 listopada 1999 r. odnoszący się do obrotu towarowego wykonanego przez [...]. Nie został zaś uwzględniony 1% rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub ich uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę [...] Spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem). Zdaniem Sądu, jest poza sporem, że umowa dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami § 1 umowy[...] zapewni [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie [...]. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez [...] towarzyszyć miała faktura pro forma (§ 4 umowy). W toku postępowania sądowego skarżąca wyjaśniła, że prowadzony przez nią skład konsygnacyjny tylko w części miał status składu celnego. Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę [...]). W zależności od potrzeb, [...] wyprowadzał towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego - [...]. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez [...]leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez [...] wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez [...] leki. Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 166 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. nr 72, poz. 690), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 168 zarządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura ta służy ustaleniu wartości celnej, musi to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Z samej faktury nie wynikało, że nie jest to faktura handlowa, dokumentująca sprzedaż leków. Wręcz przeciwnie, na niektórych fakturach zawarta była informacja o terminie płatności, co sugerowało, że jest to faktura handlowa. Gdyby faktury były prawidłowo oznaczone jako "pro forma", nie zostałyby przez organ celny przyjęte jako podstawa do ustalenia wartości celnej. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał [...] w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury były podstawą rozliczania za zakupione przez [...] produkty. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowi wynagrodzenie spółki [...] za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność § 1 ust VI umowy ani Aneks z dnia 1 września 1998 r. nie mówią o usługach dystrybucyjnych, a wskazują, że [...] będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od spółki [...]. Wartość zniżki będzie wynosić do 6% wartości sprzedaży netto z faktur, zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez [...]w okresach miesięcznych. Sprzedaż netto oznacza ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za zwrócone towary. Sąd podzielił przekonanie organów celnych, iż w istocie chodzi tu wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez spółkę [...], a nie o dalszą jego odsprzedaż na rynku polskim. Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona i rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową konsygnacyjną i dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umową rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej. Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dniu zgłoszenia celnego dysponował umową dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo. Zdaniem Sądu, chybione były też zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej; - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez spółkę z dostawcą towarów pomniejszona o przyznany spółce rabat; - art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego; - art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. z 1997 r., Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne; - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego; - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: - niedopatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia: a) art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z nieuwzględnieniem przez organy celne rabatu przyznanego spółce tytułem wynagrodzenia za usługi składowania, w konsekwencji czego wartość celna określona została w skarżonych decyzjach niezgodnie ze stwierdzoną przez organy celne wartością transakcyjną, b) artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie prawne jest dokładnie odwrotne, c) art. 120,121,122,123,124,187,191 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł - niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze spółki do WSA; - nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki, art. 85 Kodeksu celnego należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi, dotyczącymi metod ustalania wartości celnej. Z definicji zawartej w art. 23 Kodeksu celnego wynika, iż pojęcie "cena należna" odnosi się do sytuacji, gdy w chwili dokonania odprawy celnej należność nie została uregulowana. Zatem dla ustalenia wysokości cła istotne znaczenie ma wartość celna na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje możliwość "modyfikacji" wartości celnej poprzez ustalenie kosztów, które zwiększają tę wartość (art. 30 Kodeksu celnego) oraz poprzez ustalenie kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej (art. 31 Kodeksu celnego). Żaden z tych przepisów nie wskazuje jednak na rabaty bądź upusty jako czynniki modyfikujące wartość celną importowanych towarów. W opinii skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 64 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie regulacji określonych w wydanym na jego podstawie zarządzeniu. Regulacje te powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, ponieważ rabat nie był znany w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, a ponadto zarządzenie nie uzależnia możliwości skorzystania z rabatu od jego przyznania w umowie, a jedynie od tego, czy znajdował się on na fakturze załączonej do zgłoszenia. Zdaniem skarżącej Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie uznał, że stosownie do art. 65 § 4 Spółka powinna była przedstawić fakturę handlową, przyznającą rabat nawet w wypadku otrzymania jej już po odprawie celnej (przypadek rabatu postimportowego). Przepis ten w żaden sposób nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentu, na podstawie którego, po dokonaniu odprawy celnej, przyznany został rabat, jeżeli importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego. Wartość ta została określona na podstawie faktury, będącej na dzień odprawy celnej jedynym dostępnym dla Spółki dokumentem. Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych, mających wpływ na kształt wydanych decyzji. Uchybienia te nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przed Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:\ Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. W myśl art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Spełnienie tego wymogu czyni koniecznym wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego, jak i odesłanie do poglądów wyrażonych w orzecznictwie. Skarżąca podnosząc w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy celne artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego do obniżenia wartości celnej, nie wskazała w podstawie tego zarzutu, które konkretnie przepisy Kodeksu celnego zostały naruszone, co w istocie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu. Wadliwie sformułowanej podstawy tego zarzutu nie konwaliduje powołane przez skarżącą na jego uzasadnienie orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie Rene Chatain, gdyż nie ma ono zastosowania do oceny zgodności z prawem decyzji organów celnych, wydanych przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej okoliczność nierozpatrzenia przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem przez organ celny II instancji po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż uchybienie to stanowi wprawdzie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe, 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin ten został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu w postępowaniu odwoławczym nie uzasadniał umorzenia postępowania, jak twierdzi skarżąca, gdyż organ odwoławczy aż do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie (art. 242 § 4 w zw. z art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego) może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz zmienić tę decyzję na korzyść dłużnika, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Przesłanka ta została w rozpoznawanej sprawie spełniona, co czyni chybionym także zarzut prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie z naruszeniem art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych ustaleń podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niewyjaśnienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawartych tam przekonań Sądu I instancji, odnoszących się do zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie mogą być one kwalifikowane jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd l instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSAiWSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żądną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające, zdaniem skarżącej, na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego. Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści postanowień łączącej skarżącą z eksporterem umowy dystrybucyjnej, zmienionej aneksem obowiązującym od dnia 1 września 1998 r. Strony zmieniając tym aneksem treść § 1 pkt VI umowy postanowiły, że Spółka [...] będzie uprawniona do rabatu przy zakupach u [...] oraz że wysokość rabatu będzie stanowić 6% wartości sprzedaży netto kwoty fakturowanej wpłaconej i pobieranej co miesiąc przez [...], przy czym wartość sprzedaży netto oznacza ceny według faktury pomniejszone o rabaty i potrącenia za towary zwrócone. Strony postanowiły także, że rabat będzie udzielany w momencie wystawienia stosownej faktury przez [...] na towary sprzedane [...] w wyżej wspomnianym okresie (miesięcznym), oraz że zgodnie z § 9 umowy [...] pozostaje właścicielem towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania ich z tego składu. Z treści przytoczonych postanowień umowy wynika, że rabat odniesiono do ceny zakupu leków u eksportera. Rabat ten był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był rozliczony w cyklu miesięcznym w wysokości 6% wartości sprzedaży krajowej. Sprzedaż krajowa stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z aneksem do umowy podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera. W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany przez eksportera notą z dnia 10 listopada 1999 r. nr [...], wystawioną na kwotę 31399,40 USD. Kwota ta została przyporządkowana przez organ celny do zgłoszeń celnych dokonanych w październiku 1999 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń z uwzględnieniem tego samego rodzaju towarów zgłoszonych do odprawy i sprzedanych w kraju. Nie jest kwestionowany przez skarżącą fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy. Taki sposób alokacji rabatu nie narusza postanowień umowy, w której strony w sposób jednoznaczny powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera. Prawidłowości zastosowanego przez organy celne i zaaprobowanego przez Sąd I instancji rozliczenia rabatu nie może podważać, przedstawione przez skarżącą w załączniku do protokołu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zestawienie porównawcze kwot rabatów przyporządkowanych w decyzjach oraz rabatów przysługujących, gdyż w zestawieniu tym niezasadnie wskazuje się na różnicę pomiędzy kwotą rabatu obliczoną od wartości celnej podanej w dokumencie SAD, a kwotą rabatu przyporządkowaną przez organy celne, ponieważ podstawą obliczenia kwoty rabatu nie mogła być, jak wyliczyła to skarżąca, wartość celna podana w dokumencie SAD, lecz zgodnie z umową dystrybucyjną wartość sprzedaży krajowej. Dokonana przez organy celne alokacja rabatu uwzględnia tę zasadę, w związku z tym została prawidłowo zaaprobowana w zaskarżonym wyroku. Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszeń celnych, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł 23 września 1997 r. (M.P. Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne. NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa dystrybucyjna powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucyjnej. Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść zarządzenia Prezesa GUC wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd l instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.