I GSK 979/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2335/15 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną I Wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 2335/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2015 r. (nr [...]), którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr [...]) i umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego. Zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 403/15) poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2012 r. (która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2011 r.). Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu z dnia 1 marca 2016 r. ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym. Organ ten ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2006 r. I. K. (prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "[...]" I. K.) złożyła deklarację uproszczoną (AKC-U) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] sierpnia 2006 r. oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81. Należności z tego tytułu zostały uregulowane w dniu [...] sierpnia 2006 r. Natomiast w dniu [...] styczna 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, przy czym do wniosku tego załączono korektę deklaracji uproszczonej, w której strona zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 0 zł. Po rozpatrzeniu tegoż wniosku organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2011 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości 13 924 litrów dokonanym w dniu [...] sierpnia 2006 r. Rozpoznając po raz drugi odwołanie strony (w związku z uchyleniem przez WSA w Gliwicach decyzji z [...] marca 2012 r.), Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podkreślił, że jest związany oceną prawną wyrażoną w tej sprawie w wyroku WSA z 15 kwietnia 2015 r. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. (z pominięciem grudnia) winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r., a także stwierdził (odwołując się do orzecznictwa NSA), że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, WSA wskazał również, że w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ ma obowiązek uwzględnić wykładnię prawa przyjętą w wyroku i wydać decyzję z uwzględnieniem normy art. 208 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, bowiem z dniem 31 grudnia 2011 r. wygasło przez przedawnienie ciążące na skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z tego względu organ odwoławczy - działając m.in. na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej - uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem obowiązującego prawa. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy na mocy art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2015 r. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, która w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy, mając na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Sąd podkreślił, że bez ścisłego stosowania art. 153 p.p.s.a. trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej, a jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej wynikającej z wspomnianego wyroku, skoro nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego i zmiana stanu prawnego po wydaniu wyroku z 15 kwietnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. WSA w Gliwicach stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. (z pominięciem miesiąca grudnia) winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12) wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W wydanym w tej sprawie wyroku z 15 kwietnia 2015 r. WSA w Gliwicach zauważył również, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. WSA wskazał ponadto, że nie ma przy tym znaczenia, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe oznacza, że w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. WSA przesądził kwestię prawa do merytorycznego orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., wskazując iż organ wyda decyzję odwoławczą w sprawie po myśli art. 208 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., bowiem organ wykonał zalecenie wynikające ze wspomnianego wyroku i po myśli art. 208 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na fakt przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu skarżącej, wskazującego na naruszenie art. 208 i art. 80 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania w sprawie mimo nierozpoznania sprawy co do istoty, pomimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty. Zdaniem Sądu, zagadnienie to nie miało znaczenia w sprawie, bowiem zaskarżona decyzja nie rozstrzyga kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. Sąd wskazał, że w tym zakresie organy podatkowe wydały odrębną decyzję i to wobec niej powinny być kierowane zarzuty dotyczące konieczności zbadania czy oleje smarowe winny być objęte kwalifikacją prawną do kodu CN 3403. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła I. K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej oświadczył również, że zrzeka się rozprawy. Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066; dalej powoływanej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy, a w konsekwencji oddalenie skargi, b) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie za prawidłowe umorzenie postępowania administracyjnego mimo nie rozpoznania sprawy co do istoty, c) art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty, d) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy rzeczywiście organy podatkowe wydały odrębną decyzję w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że wydanie zaskarżonej decyzji spowodowało, iż pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 80 Ordynacji podatkowej wniosek skarżącej nie został rozpoznany, bowiem organ uzależnił rozpoznanie tegoż wniosku od uprzedniego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - a wydanie takiej decyzji uznano za niedopuszczalne w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej dodał, że skarżąca podtrzymuje wszystkie twierdzenia prezentowane w postępowaniu, które w jej ocenie powinny doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i w konsekwencji jej zwrot. Zaprezentował przy tym stanowisko strony co do meritum sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie wystąpiła w przypadku przedmiotowej skargi kasacyjnej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten środek odwoławczy na posiedzeniu niejawnym. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Autor skargi kasacyjnej oparł złożony środek odwoławczy na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania (art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3, art. 122, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), podnosząc że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana podstawa skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona. Niezasadne są zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast z treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd administracyjny - mimo skutecznie złożonej skargi bądź wniosku wszczynającego postępowania i niewystąpienia w toku rozpoznawania sprawy przesłanek umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego - nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej albo gdyby dokonując tej kontroli przyjął kryterium inne niż zgodność z prawem. W niniejszej sprawie żaden z takich przypadków nie miał miejsca. Sposób sformułowania omawianego zarzutu wskazuje natomiast, że strona nie zgadza się z wynikiem kontroli działalności administracji publicznej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji (o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem), co jednak nie może być skutecznie kwestionowane poprzez zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Za niezasadny musiał również zostać uznany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej w żadnym miejscu złożonego środka odwoławczego nie uzasadnił, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał naruszyć ten przepis. Naczelny Sad Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do precyzowania treści zarzutów skargi kasacyjnej za stronę skarżącą. Dla wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej kluczowe znaczenie miał art. 153 p.p.s.a., który w ogóle nie został wskazany jako naruszony w zarzutach skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z normy prawej objętej tym przepisem wyraźnie wynika, że ponownie rozpoznając sprawę organ administracji musi uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, jakich udzielił mu sąd administracyjny w orzeczeniu uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie tegoż organu. Aby zagwarantować skuteczność i pewność rozstrzygnięcia sądowego, ustawodawca w art. 153 p.p.s.a. związał oceną wyrażoną w orzeczeniu sądu również sąd, jeśli przyjdzie mu rozpoznawać skargę na ponownie wydane w sprawie rozstrzygnięcie organu administracji. W orzecznictwie (a obecnie również w treści analizowanego przepisu) przyjmuje się, że sąd może sformułować odmienne stanowisko od tego, które zostało zawarte w poprzednio wydanym w sprawie orzeczeniu tylko wówczas, gdy w okresie pomiędzy wydaniem poprzedniego wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy, wskutek czego pogląd sądu staje się nieaktualny. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej, która została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez ten organ, co było wynikiem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 403/15) poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej z 26 marca 2012 r. Wydając zaskarżoną obecnie decyzję, Dyrektor Izby Celnej był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA z 15 kwietnia 2015 r., co wprost wynika z treści art. 153 p.p.s.a. Natomiast Sąd pierwszej instancji - kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną w ponownie prowadzonym postępowaniu - miał obowiązek ocenić legalność zaskarżonej decyzji, w tym również zgodność działań organu podatkowego z obowiązkami określonymi w art. 153 p.p.s.a. Nie było przy tym jakichkolwiek podstaw do odstąpienia od wspomnianej oceny, skoro między wydaniem wyroku z 15 kwietnia 2015 r. a wniesieniem skargi na obecnie zaskarżoną decyzję nie doszło do zmiany prawa, która czyniłaby nieaktualną ocenę prawną wyrażoną we wspomnianym wyroku WSA. W zaskarżonym obecnie wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 15 kwietnia 2015 r. obligowały Dyrektora Izby Celnej do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował tego - kluczowego w sprawie - stanowiska Sądu pierwszej instancji poprzez sformułowanie stosownego zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zamiast tego autor skargi kasacyjnej stara się wykazać, że nie było podstaw do umorzenia postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję (tj. postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z dokonanym przez skarżącą w dniu [...] sierpnia 2006 r. nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki zarzut nie może być skuteczny na obecnym etapie postępowania. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem (a autor skargi kasacyjnej tego stanowiska nie zakwestionował), że organ administracji na mocy art. 153 p.p.s.a. został zobowiązany do wydania decyzji na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało związek z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 403/15. Stanowisko o konieczności zastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca mogła kwestionować w skardze kasacyjnej od wyroku z 15 kwietnia 2015 r., jednak nie skorzystała z takiej możliwości, wobec czego wyrok ten uprawomocnił się, zaś zawarta w nim ocena prawna stała się wiążąca dla Dyrektora Izby Celnej i Sądu pierwszej instancji. Powyższa ocena wskazuje, że za trafne nie mogą zostać uznane zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przywołanych przepisów wskazuje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma w tej sprawie zastosowania). Natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie zarówno realizacja obowiązku Sądu pierwszej instancji wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i wykonanie obowiązku Dyrektora Izby Celnej wyprowadzonego z art. 122 Ordynacji podatkowej były w istotnej mierze zdeterminowane obowiązkami wynikającymi z art. 153 p.p.s.a. Przesądzenie przez WSA w Gliwicach, że organ powinien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (jak to - w nie zakwestionowany przez stronę sposób - przyjął Sąd pierwszej instancji) musiało zostać uwzględnione przy zakresie, w jakim sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ podatkowy i kontroli przez sąd administracyjny. Przy takim stanie sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestia terminu na żądanie zwrotu nadpłaty - której dotyczą zarzuty naruszenia art. 80 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym zakresie jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego (oraz kończące je rozstrzygnięcia) nie są tożsame. Prezentując stanowisko, w myśl którego są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny - w uchwale abstrakcyjnej z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) podjętej w składzie siedmiu sędziów - stwierdził, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie automatycznie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego – przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe – podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Niezasadność omówionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona nie zakwestionowała skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wobec tego za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., który to przepis stanowił podstawę prawną oddalenia skargi. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna - jako nie posiadająca usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. PG