I SA/Ka 1500/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Korporacji AHG "P." Spółka z o.o. w Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 6 lipca 1998 r. nr (...) w przedmiocie wymiaru cła - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 3 listopada 1997, (...), Dyrektor Urzędu Celnego w K. dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z zagranicy przez Korporację AHG "P." Spółka z o.o. z siedzibą w Ż.: - obrotowy stół wahliwy z uchylną platformą, do którego z uwagi na dołączone świadectwo pochodzenia EUR-1 zastosowano obniżona zerową stawkę celną, - agregat hydrauliczny, z obniżoną stawką celną 10,4 procent w związku z pochodzeniem z państw UE, - stalowe palety obróbcze, również z obniżoną stawką celną 12 procent z tytułu pochodzenia towaru z państw UE. Jednocześnie organ celny przyjął, iż brak jest podstaw do uznania wskazanego wyżej towaru za wolny od cła, w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego. Stwierdzono bowiem, że na podstawie tego przepisu zwolnieniu od cła podlegają towary, które zostały wniesione do kapitału zakładowego spółki jako przedmiot wkładu niepieniężnego podmiotu zagranicznego, mają charakter środka trwałego oraz zostały określone w akcie założycielskim spółki i we wpisie do rejestru handlowego jako wkład niepieniężny podmiotu zagranicznego. Wymienione przy tym przesłanki - zdaniem organu celnego - muszą być spełnione przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. Z akt sprawy wynika zaś, że Spółka "P." zawiązana została w dniu 23.09.1995 r. i zarejestrowana w rejestrze handlowym w dniu 24.10.1995 r. Jej udziałowcem została firma AHG BLS. GmBH z siedzibą w Cottbus, która wniosła do kapitału zakładowego Spółki maszyny i urządzenia wymienione w załączniku do umowy, a które są przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Wskazany został zatem przez organ art. 160 Kodeksu handlowego, który stanowi, że do powołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością potrzeba zawarcia umowy spółki, wniesienia całego kapitału zakładowego, ustanowienia władz spółki i wpisu do rejestru handlowego. W przedmiotowej sprawie, co nie ulega wątpliwości, w dniu 26.09.1995 r. tj. w dniu wprowadzenia przedmiotowego towaru na polski obszar celny, umowa zawiązująca powstanie Spółki z o.o. "P." nie była wpisana do rejestru handlowego. Skoro zatem Spółka ta nie posiadała osobowości prawnej, którą nabywa się z chwilą dokonania wskazanego wpisu /art. 171 par. 1 Kodeksu handlowego/, nie mogła dokonywać czynności prawnych, w tym m. in. obrotu towarowego z zagranicą. Dla oceny prawnego charakteru towarów wprowadzonych na polski obszar celny, znaczenie ma zaś istniejący stan, w dniu wprowadzenia tych towarów. Nie ma zatem możliwości zwolnienia od cła towarów z tej przyczyny, że później w wyniku podjętych działań, nadano im status wkładu niepieniężnego podmiotu zagranicznego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego wolny od cła jest przywóz towarów na polski obszar celny, jeżeli towary te spełniają przesłanki wymienione w tym przepisie w dniu przekraczania granicy Polski, bowiem "w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny powinny być spełnione przesłanki decydujące o zwolnieniu towaru od cła''. W odwołaniu od przedstawionej; decyzji Spółka z o.o. "P." uznała ją za krzywdzącą i naruszającą przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego i art. 32 ustawy z dnia 14 czerwca 199l r. o spółkach z udziałem kapitału zagranicznego. Wskazano, sprowadzone maszyny i urządzenia spełniaj ą warunki do uznania j e za towar wolny od cła w oparciu o art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego. Błędne jest przy tym stanowisko, że wymienione w tym przepisie przesłanki muszą być spełnione przed wprowadzeniem towaru na polski obszar celny, gdyż uzyskanie osobowości prawnej przez odwołującą się Spółkę, jako warunku uzyskania zwolnienia od cła nie ma uzasadnienia prawnego. Z chwilą rejestracji Spółki sprowadzony towar stał się jej własnością, a aportem był przez cały czas. Intencją powołanych wyżej przepisów było zachęcenie kapitału zagranicznego do podejmowania działalności gospodarczej w Polsce. a w związku z tym uznano wkłady niepieniężne podmiotów zagranicznych za wolne od cła. Podkreślono, że Prawo celne nie uzależnia zwolnienia od cła od uzyskania osobowości prawnej, gdyż jego art. 2 pkt 6 za podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą uważa osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę nie posiadającą osobowości prawnej, dokonującą obrotu na własny rachunek i we własnym imieniu. Podkreślono, iż pomimo tego, że Spółka w momencie wwiezienia do Polski wskazanego towaru nie była wpisana do rejestru handlowego, to jednak był już złożony wniosek o dokonanie tego wpisu. Długi okres rejestracji nie powinien zatem powodować następstw w postaci utraty możliwości zwolnienia od cła. Z tych też przyczyn zaskarżona decyzja - zdaniem odwołującej się Spółki - powinna ulec uchyleniu. Decyzją z dnia 6 lipca 1998 r., (...), Prezes Głównego Urzędu Ceł zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Oprócz powtórzenia argumentów zawartych już w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego przysługuje spółkom z udziałem zagranicznym /z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnym/ utworzonym na podstawie przepisów prawa polskiego i z siedzibą na terytorium Polski. Zatem stosuje się do nich przepisy Kodeksu handlowego, z których wynika, że spółka nabywa osobowość prawną przez fakt jej zarejestrowania. Również z przepisów tych wynika konieczność określenia zaimportowanego towaru we wpisie do rejestru handlowego, jako wkładu niepieniężnego podmiotu zagranicznego /art. 166 pkt 5 Kodeksu handlowego/. Powtórzono również, iż dla oceny charakteru prawnego towaru wprowadzonego na polski obszar celny i poddanego ostatecznej odprawie celnej ma znaczenie stan istniejący w momencie wprowadzenia go na ten obszar, a zatem towar sprowadzony 7 zagranicy przed zarejestrowaniem umowy spółki w rejestrze handlowym - co miało miejsce w niniejszym przypadku - nie może być uznany za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego. Skoro Spółka nie istniała - nie miała osobowości prawnej - to wniesienie wkładu nie mogło wywrzeć żadnych skutków. Z tych też powodów - zdaniem Prezesa GUC - brak było podstaw do zwolnienia od cła towarów w oparciu o powołany przepis. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Korporacja AHG "P.'' Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując w całej rozciągłości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu odwołania. Odpowiadając na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, również powołując argumentację, którą przedstawił na etapie postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy trafne jest stanowisko organów celnych, że wolne od cła przywozowego są w myśl art. 14 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ tylko te aporty, które wniesione zostały do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która już wcześniej musiała być wpisana do rejestru handlowego, czy też sam fakt przedmiotowego wpisu, nie ma przesądzającego w tym zakresie znaczenia, jak dowodziła tego skarżąca Spółka. Dlatego na wstępie rozważań nad tym zagadnieniem należy wskazać, że w przepisie, który był materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, ustawodawca posłużył się terminologią bezpośrednio zaczerpniętą z przepisów Kodeksu handlowego. Chodzi tutaj o pojęcie "przedmiotu wkładu niepieniężnego". Przyjmując zatem pogląd, iż pojęciowa samodzielność prawa celnego nie jest absolutna - bowiem w swoim założeniu prawo jest uporządkowanym systemem norm tworzących całość - to należy uznać, że posługując się w prawie celnym pojęciami bezpośrednio zaczerpniętymi z Kodeksu handlowego, ustawodawca nie mógł im nadać całkowicie odmiennego znaczenia, aniżeli to, które jest im przypisane w Kodeksie handlowym. Szczególna trudność w interpretacji omawianego przepisu Prawa celnego polega na tym, że Kodeks handlowy posługując się wielokrotnie pojęciem "wkład niepieniężny" i "przedmiot wkładu niepieniężnego" nie tylko nie zawiera ustawowej definicji tych pojęć, ale nawet bliżej ich nie określa. Można jednak generalnie stwierdzić, że wkład niepieniężny wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jedną z form pokrycia kapitału zakładowego i stanowi określony w akcie założycielskim, umowie spółki lub uchwale wspólników przedmiot świadczenia niepieniężnego wspólnika w zamian za przejmowane przezeń udziały w spółce. Przepis art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego wiązał skutek prawny w postaci zwolnienia od cła z faktem przywozu towarów spełniających wymogi określone w tym przepisie, oraz z nieodstępowaniem ich przez okres 3 lat, licząc od dnia odprawy celnej. Uchybienie więc temu ostatniemu obowiązkowi mogło w przyszłości skutkować, utratą wcześniej uzyskanego zwolnienia od cła. Jeżeli jednak przywieziony z zagranicy towar w ramach ustanowionych norm, był środkiem trwałym i to stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego podmiotu zagranicznego, a więc spełniał wszystkie wymogi obowiązującego wtedy art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego, to jego przywóz był wolny od cła, bez potrzeby spełniania innych jeszcze wymogów, nie przewidzianych wyraźnie w tym przepisie, będącego materialnoprawną podstawą oceny przez organ podatkowy żądań skarżącej Spółki. Dodać zatem należy, że wskazany przepis art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego nie wprowadzał, jako samodzielnej przesłanki zwalniającej od cła, wymogu zarejestrowania zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 162 par. 1 Kodeksu handlowego, umowa spółki winna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności oraz określać: firmę i siedzibę spółki, przedmiot przedsiębiorstwa, czas trwania spółki, jeżeli jest ograniczony, wysokość kapitału zakładowego oraz czy wspólnik może mieć tylko jeden czy większą ilość udziałów, ilość i wysokość udziałów, objętych przez poszczególnych wspólników. W sytuacji, gdy wspólnik pokrywa swój udział w spółce wkładami niepieniężnymi wówczas umowa powinna wymieniać osobę takiego wspólnika, przedmiot wkładu /aport/ oraz ilość i wysokość przyznanych w zamian udziałów /art. 163 par. 1 Kh/. Zarząd zobowiązany jest natomiast zgłosić zawiązanie spółki celem wpisania do rejestru handlowego /art. 165 Kh/. Do zgłoszenia spółki należy m.in. dołączyć umowę spółki oraz oświadczenie wszystkich członków zarządu, że udziały pieniężne zostały wpłacone i że przejście wkładów niepieniężnych na spółkę z chwilą jej zarejestrowania jest zapewnione. Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez zarząd listę wspólników oraz ilości i wysokości udziałów każdego z nich /art. 167 Kh/. Treść zatem i tego przepisu dowodzi, że o uznaniu określonych dóbr za stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego, przesądza samo określenie w umowie spółki /lub podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników postanawiającej o podwyższeniu wysokości kapitału/ objęcia udziałów i pokrycia ich konkretnie określonymi wkładami niepieniężnymi. Pod pojęciem "zapewnienia" zarządu, rozumieć należy potwierdzenie prawnych i faktycznych możliwości przyznanych jej praw z chwilą, gdy określona wysokość kapitału zakładowego zostania zarejestrowana. Należy zatem uznać, że już wówczas muszą istnieć dobra jednoznacznie oznaczone i zakwalifikowane, jako stanowiące przedmiot tych wkładów niepieniężnych, choć sam tytuł prawny do nich, może przejść na spółkę dopiero z chwilą zarejestrowania zawiązanej umowy spółki. O samym uznaniu określonych dóbr za stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego decyduje więc w sensie jurydycznym zawarcie przez wspólników umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego, określającej m.in. przedmiot aportu. Należy bowiem wyraźnie odróżnić moment uznania określonego dobra za stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego, od momentu skutecznego prawnie przejścia na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tytułu prawnego do takiego przedmiotu wkładu niepieniężnego. O ile bowiem zawarcie umowy spółki i wymienienie w niej wspólnika /który pokrywa swój udział w spółce wkładami niepieniężnymi/, przedmiotu wkładu /aportu/ oraz ilości i wysokości przyznanych w zamian udziałów - kreuje zobowiązanie wspólników do przeniesienia na spółkę prawa do określonego dobra stającego się już wtedy przedmiotem wkładu niepieniężnego, o tyle sam tytuł prawny do takiego dobra przechodzi na spółkę dopiero z chwilą zarejestrowania zawiązanej spółki. W tym momencie spółka uzyskuje względem zobowiązanego roszczenie o wydanie przedmiotu tego wkładu. Dopiero z tym momentem chroniony jest interes spółki w razie nie wniesienia aportu, bowiem wówczas spółka ma roszczenie windykacyjne wobec wspólników o wydanie przedmiotu aportu. Jeżeli zatem przywieziony z zagranicy towar w ramach ustanowionych norm był środkiem trwałym i to stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego podmiotu zagranicznego, a więc spełniał wszystkie wymogi wynikające z obowiązującego wówczas art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego - to jego przywóz był wolny od cła, bez potrzeby spełniania innych jeszcze wymogów, nie przewidzianych wyraźnie w przepisie, stanowiącym materialnoprawną podstawę oceny żądań strony skarżącej /por. także wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1999 r., I SA/Ka 2199/98 - nie publ./. Przedstawione stanowisko wyrażone zostało również przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 31 marca 1998 r. /III ZP 49/97 - OSNAPU 1998 nr 16 poz. 473/. Wprawdzie powołana uchwała dotyczy kwestii prawnych odnoszących się do spółki akcyjnej, jednakże z uwagi na zbieżność regulacji prawnych dotyczących rozstrzyganych zagadnień, odnieść ją można również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Potwierdza to także stanowisko autorów Komentarza do Kodeksu Handlowego /A. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Wyd. C.H.Beck Warszawa, str. 1302 i nast./, którzy stwierdzili m.in., iż sformułowanie o tym, że "przejście wkładów niepieniężnych na spółkę z chwilą jej zarejestrowania jest zapewnione', a nie, że wkłady te przeszły na spółkę oznacza, iż całkowicie wystarczające jest żeby przejście aportów na spółkę nastąpiło najpóźniej z chwilą zarejestrowania /zawiązania spółki lub uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego/. Zdaniem powołanych autorów, jest w pełni dopuszczalne warunkowe lub też z zastrzeżeniem terminu /nie później wszakże niż dzień rejestracji zawiązanej spółki/ przeniesienie praw majątkowych na spółkę. Przedstawione zatem wyżej wywody, świadczą o trafności stanowiska strony skarżącej, gdyż dla zwolnienia od cła na mocy omawianego art. 14 ust. 1 pkt 39 Prawa celnego, nie ma żadnego znaczenia prawnego zakres praw własności przysługujących udziałowcowi obejmującemu określony kapitał zakładowy w dacie zawarcia umowy o zawiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro zatem u podstaw zaskarżonej decyzji legł pogląd odmienny, nie mający zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie uzasadnienia w treści art. 14 ust. pkt 39 Prawa celnego, to decyzja ta podlegała uchyleniu na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 55 powołanej ustawy o NSA.