I SA/Ka 1767/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Ryszarda P. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 5 sierpnia 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 1994 r. do stycznia 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej dwieście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Decyzją z 19.5.1995 r. Urząd Skarbowy w Ch. określił R.P kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września 1994 r. do stycznia 1995 r. w wysokości 96.111,40 zł. Jako podstawę prawną orzeczeń podano przepis art. 104 Kpa, art. 5 ust. i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 1 i par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. W uzasadnieniach decyzji stwierdzono. że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./, a zatem utracił prawo do dokonania odliczeń od podatku należnego za zakup kas fiskalnych. Powyższe ustalenia oparto na protokole kontroli z 23.03.1995 r. Następnie dokonano wyliczeń podatku za poszczególne miesiące. W odwołaniu od powyższych decyzji R.P. zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą decyzji. W szczególności wskazano, że pod koniec sierpnia 1994 r. podatnik, pracownik Firmy "P." R.P. i serwisant Firmy "K." instalującej kasy fiskalne złożyli wizytę w Urzędzie Skarbowym w Ch. u A.M. Tam też ustalono tryb postępowania przy rejestracji kas fiskalnych. Z dniem 1.09.1994 r. ufiskalniono pierwszą kasę, czego dowodem jest złożenie wymaganych przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ch. dokumentów i uzyskanie numeru ewidencyjnego kasy. Czynności powyższe powtarzano co miesiąc. Dokumenty były przyjmowane przez wymienionego pracownika aparatu skarbowego, który nie zgłaszał wcześniej do nich zastrzeżeń, a nawet odsyłał przedstawicieli innych firm, celem uzyskania informacji o sposobie i trybie instalowania oraz ufiskalniania kas. Poza tym odwołujący się wskazał na naruszenie przepisu par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ polegające na pozbawieniu go prawa do odliczeń dokonanych z tytułu zakupu kas rejestrujących, mimo iż przepis nie precyzował ani formy, ani terminu, ani sposobu składania informacji, oświadczenia i zawiadomienia o zainstalowanych kasach. W dalszej części uzasadnienia odwołania podkreślono, że złożono ustną informację o rejestracji kas rejestrujących, a poza tym organy podatkowe zgodnie z art. 9 Kpa nie wzywały podatnika do usunięcia ewentualnych nieprawidłowości. Izba Skarbowa w K. decyzją z 5.08.1997 r. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano na takt, że strona nie złożyła w odpowiednim czasie oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca, w którym ta działalność jest prowadzona, a zatem utraciła prawo do zwolnienia. Aby uzyskać zwolnienie, muszą być bowiem spełnione wszystkie warunki, w tym warunek określony w par. 8 ust. 2 wcześniej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Poza tym podatnik nie przedstawił dowodu potwierdzającego fakt złożenia ustnego oświadczenia, a zawiadomienie przez podatnika o zainstalowaniu kas rejestrujących nie zwalnia go z obowiązku określonego w par. 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.P. zarzucił decyzji Izby Skarbowej w Ch. naruszenie przepisów par. 6 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, a zwłaszcza art. 6, art. 7, art. 14 par. 2 Kpa poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Powołując się na powyższe zarzuty skarżący domagał się uchylenia decyzji II instancji. W uzasadnieniu środka odwoławczego powtórzono argumenty dotyczące wykładni par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących, wskazując, że powoływany przepis nie określał formy pisemnej oświadczenia podatnika, a art. 14 par. 2 Kpa pozwalał na ustne załatwienie sprawy. Dopiero następne rozporządzenie Ministra Finansów określiło pisemną formę złożenia oświadczenia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma podkreślono, że podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym ta działalność jest prowadzona. A zatem nie zachowując wszystkich warunków, strona nie mogła dokonać odliczenia z tytułu zakupu kas fiskalnych. Ponadto powtórzono argumenty dotyczące interpretacji par. 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia ministra finansów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustnego złożenia oświadczenia, art. 14 par. 2 Kpa stanowił wyjątek, który powinien być przez organ podatkowy utrwalony na piśmie. W piśmie z 7.11.1997 r. skarżący, podniósł, że sporny przepis nie był precyzyjnie sformułowany i dopiero nowe rozporządzenie ustaliło precyzyjnie formę złożenia oświadczenia. Ponadto wyrażono postulat, iż przepis nakładający określoną powinność na obywatela winien być sformułowany tak, by jego interpretacja nie wymagała konieczności posługiwania się przykładowo Słownikiem języka polskiego. Poza tym skarżący wskazał osoby, które mogły potwierdzić wypełnienie obowiązku złożenia oświadczenia. W piśmie procesowym z 6.05.1999 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodał, że podatnik nie składał wniosków dowodowych co do przesłuchania świadków. Na rozprawie 6.5.1999 r. skarżący i pełnomocnik skarżącego podtrzymali skargę, a pełnomocnik Izby Skarbowej w Ch. wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzonej wykładni par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ co do formy złożenia oświadczenia woli. Z jednej strony podatnik twierdzi, że przepis nie precyzował warunków co do formy, a z drugiej strony organy podatkowe wskazują na zasadę pisemności postępowania w tym zakresie. Stosownie do treści par. 6 cyt. rozporządzenia podatnicy, którzy rozpoczną prowadzenie ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących w obowiązującym ich terminie, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w określonych wysokościach. Odliczenia, o których mowa, mogą być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące następujące po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu zakupionej kasy rejestrującej. Podstawą do odliczenia jest dowód zapłaty za nabycie kasy rejestrującej. Kwota dokonanych w danym miesiącu odliczeń z tytułu nabycia kas rejestrujących nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Z. kolei par. 8 ust. 1 stanowi, że odliczeniem, o którym mowa w par. 6, może być objęta tylko taka liczba kas rejestrujących, która nie jest większa. od liczby prowadzonych punktów sprzedaży detalicznej lub stanowisk kasowych, zainstalowanych przez podatnika w miejscach prowadzenia sprzedaży detalicznej. Natomiast dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym ta działalność jest prowadzona/ust. 2 par. 8 cyt. aktu prawnego/. Przytoczone przepisy warunkowały dokonanie odliczenia od podatku należnego określonych kwot z tytułu zakupu kas fiskalnych od złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży. Tym samym w świetle par. 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r., by móc skorzystać z prawa do odliczenia wydatku na zakup kas rejestrujących, podatnik winien - przed dokonaniem takiego odliczenia - złożyć w urzędzie skarbowym ww. oświadczenie. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że przepis par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ nie precyzował formy złożonego oświadczenia, a w związku z tym dopuszczalne było złożenie takiego oświadczenia w formie ustnej, pod warunkiem udowodnienia tego faktu przez podatnika. Dopiero par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ wskazywał na pisemną formę oświadczenia. A zatem w obowiązującym stanie prawnym podlegającym ocenie brak było wyraźnego określenia co do szczególnej formy oświadczenia i nie wskazywano na konsekwencję niezachowania takiej formy. W związku z tym trudno uznać, że nie była dopuszczalna forma ustna złożenia oświadczenia, w sytuacji, gdy taki obowiązek nie wynikał ani z ustawy, ani z cytowanego rozporządzenia, które dopiero w późniejszym okresie uległo doprecyzowaniu. W państwie prawa obowiązki obywateli powinny być jasno precyzowane, a zastosowanie w tym wypadku prostej wykładni językowej przez stronę nie może rodzić dla niej negatywnych skutków, chociażby wykładnia organów administracji podatkowej przeprowadzona w późniejszym terminie była również poprawna, lecz wcześniej nieznana stronie. Postulat jasnego formułowania przepisów podatkowych powinien mieć szczególne zastosowanie w okresie wprowadzania nowych instytucji podatkowych, jaką było rejestrowanie obrotu za pomocą kas fiskalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym czasie pracownik przyjmujący zgłoszenie o fiskalizacji kas obowiązany był, zgodnie z mającym wówczas zastosowanie przepisem art. 9 Kpa, do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Nie można się również zgodzić z poglądem Izby Skarbowej w Ch. co do wykładni art. 14 Kpa. Przepis ten w par. 2 dopuszcza możliwość załatwiania sprawy ustnie, gdy przemawia za tym interes strony, a przepis prawa nie stoi temu na przeszkodzie. To na organach administracji ciąży obowiązek utrwalenia treści takiego załatwienia w aktach w formie protokołu lub podpisanej przez stronę adnotacji. Brak wypełnienia takiego obowiązku przez pracownika organu podatkowego nie może rodzić negatywnych skutków dla podatnika, gdy może on innymi środkami dowodowymi wykazać, że takie ustne załatwienie sprawy miało miejsce. Poza tym organy administracji podatkowej z naruszeniem przepisów art. 7 i art. 77 Kpa nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących złożenia oświadczenia przed pracownikiem Urzędu Skarbowego w Ch. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego skarżący już w odwołaniu wskazywał na okoliczności wymagające wyjaśnienia oraz na świadków, którzy mieli być obecni przy składaniu takiego oświadczenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyjaśnić powyższe okoliczności i przesłuchać świadków i stronę na okoliczność składania oświadczenia, nie wyłączając pracownika Urzędu Skarbowego w Ch. A.M. W tym kontekście w świetle art. 130 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 157 poz. 926 ze zm./ należy rozważyć możliwość wyłączenia wymienionego pracownika od prowadzenia sprawy. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.