I SA/Ka 1925/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Mirosława N. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 18 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji ustalających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. Decyzją z dnia 25 stycznia 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w B.-B., powołując się na art. 207 par. 1 i art. 33 par. 1, par. 2 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zabezpieczył na majątku Grażyny i Mirosława N., przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1994-1996, przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 70.376,30 zł. Decyzją stała się ostateczna wobec nie wniesienia odwołania. W dniu 16 marca 2000 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek pełnomocnika stron o zmianę powyższej decyzji w oparciu o art. 253 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w toku prowadzonego przez dwa lata postępowania podatkowego strony nie dały podstaw do przypuszczeń, że podejmą działania zmierzające do niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto organ nie wziął pod uwagę, że strony dysponują odpowiednim majątkiem, zaś zastosowane zabezpieczenie powoduje szkodę wynikającą z niemożności efektywnego lokowania kapitału. Urząd Skarbowy w B.-B. decyzją z dnia 12 kwietnia 2000 r. (...), na podstawie art. 208 i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie wszczęte powyższym wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepis ten umożliwia uchylenie tylko takiej decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa. Decyzja w sprawie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, ustanawiająca zakaz swobodnego dysponowania majątkiem w określonym zakresie należy zaliczyć do decyzji, na mocy których strona nabyła prawo. Z tego względu przepis, na który powołała się strona we wniosku o uchylenie tej decyzji nie może stanowić podstawy do jej wzruszenia.Pełnomocnik Grażyny i Mirosława N. wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że nie rozumie argumentów jej uzasadnienia. Na wezwanie organu odwoławczego pełnomocnik uzupełnił odwołanie zarzucając, że organ pierwszej instancji wadliwie zinterpretował treść art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przy zastosowaniu takiej interpretacji na podstawie każdej decyzji administracyjnej strona nabywa prawa. Tym samym przepis o możliwości zmiany decyzji ostatecznej byłby bezprzedmiotowy. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. decyzją z dnia 18 lipca 2000 r. (...), na podstawie art. 253 par. 1 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i odmówiła zmiany decyzji ostatecznej z dnia 25 stycznia 2000 r. w sprawie zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1994, 1995 i 1996, przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 70.376,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przed wszystkim wyjaśnił stanowisko w spornej kwestii, czy na mocy decyzji o zabezpieczeniu podatnicy nabyli prawo. Powołał się w tym względzie na ugruntowany w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że decyzja, która nakłada na stronę obowiązek również jest decyzją tworzącą prawa. Ustala bowiem w sposób wiążący rodzaj i zakres obowiązków ciążących na podatniku. Adresat decyzji nabywa w ten sposób prawa polegające na tym, że jest obowiązany tylko w zakresie określonym decyzją, w pozostałym będąc wolnym w swych działaniach. Decyzjami nie tworzącymi prawa dla stron są w zasadzie tylko decyzje w całości odmowne. W kontekście powyższych podglądów, w ocenie organu odwoławczego, decyzja o zabezpieczeniu przewidywanego zobowiązania podatkowego zrodziła prawo strony do swobodnego dysponowania swym majątkiem powyżej kwoty zabezpieczonej mocą decyzji z dnia 25 stycznia 2000 r. Z tego względu nie ma możliwości zmiany lub uchylenia tej decyzji w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie wszczęte wnioskiem pełnomocnika strony nie stało się bezprzedmiotowe, jak przyjął to organ pierwszej instancji, a więc nie powinno być umorzone, lecz zakończone decyzją merytoryczną, o czym organ drugiej instancji orzekł w swej decyzji. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Mirosław N. za pośrednictwem pełnomocnika, który zarzucił: 1/ naruszenie zasad postępowania mogących mieć wpływ na wydaną decyzję i 2/ błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu pełnomocnik zanegował pogląd organów podatkowych, że nabycie prawa w rozpoznawanej sprawie polega na tym, że w wyniku wydania decyzji o zabezpieczeniu podatnicy mają prawo swobodnie dysponować swoim majątkiem powyżej kwoty zabezpieczenia. Zdaniem pełnomocnika prawo takie wynika z prawa własności a nie z mocy decyzji administracyjnej. Ponadto wyraził wątpliwość, czy "logikę wnioskowania można odnieść do decyzji zabezpieczających - wstępnych". Do skargi, na wezwanie Sądu, został dołączony odpis pełnomocnictwa udzielonego przez Grażynę i Mirosława N. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w pełni swe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Podkreśliła także, że zarzut skargi naruszenia przepisów proceduralnych nie został w żaden sposób skonkretyzowany, w tym nie wskazano jakie przepisy postępowania zostały naruszone.W pismach procesowych z dnia 8 i 22 listopada 2001 r. pełnomocnik wyraził przekonanie, że jedynym beneficjentem decyzji o zabezpieczeniu jest organ podatkowy. Podniósł ponadto, że zaskarżona decyzja była adresowana do dwóch osób, a doręczono ją tylko pełnomocnikowi jednej z nich, zatem w stosunku do drugiej strony decyzja nie stała się ostateczna. Wskazał, że nie był nigdy pełnomocnikiem Grażyny N., zatem organ rozpoznający wniosek o zmianę decyzji o zabezpieczeniu wadliwie prowadził postępowanie bez jej udziału. Powinno to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik przedstawił także dalsze działania organu podatkowego w sprawie ustalenia wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł, a także finansowe konsekwencje zabezpieczenia. Wreszcie - zarzucił organom podatkowym pominięcie w rozważaniach treści art. 253 par. 2 Ordynacji podatkowejNa rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej odpowiada prawu. Na wstępie należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydaną w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej można uznać za decyzje, na mocy której strona nabyła prawo, jest słuszny. Przemawia za tym ugruntowany pogląd doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którym treścią prawa nabytego jest także rozstrzygnięcie o obowiązkach strony. W decyzji takiej następuje konkretyzacja obowiązku, co rodzi prawo strony do wykonania tego obowiązku tylko w rozmiarze określonym w ostatecznej decyzji i tym samym chroni ją od zmiany jej sytuacji na niekorzyść, bez uprzedniego wzruszenia takiej decyzji. Zgodnie przyjmuje się, że "decyzje nie tworzą praw dla strony tylko wówczas, gdy są w całości odmowne /negatywne/, wszystkie zatem inne decyzje, w tym decyzje podatkowe nakładające obowiązki na adresatów (...) tworzą prawa dla stron" /R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000 r., str. 287/. Nie ma dostatecznych podstaw, aby wyłączyć z tej kategorii spraw decyzje o zabezpieczeniu należności podatkowych. Wprawdzie dotyczą one rozstrzygnięcia tymczasowego, ale nadanie im z woli ustawodawcy formy decyzji uzasadnia stosowanie do nich wszelkich przepisów dotyczących decyzji, w zakresie nie uregulowanym treścią art. 33 Ordynacji podatkowej.Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż tryb zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, przewidziany w art. 253 Ordynacji podatkowej, jako mający zastosowanie tylko w stosunku do decyzji, na mocy których strona nie nabyła prawa, nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Grażyny i Mirosława N. z dnia 14 marca 2000 r. Decyzja odwoławcza, odmawiająca uchylenia decyzji o zabezpieczeniu w tym trybie jest zatem zgodna z prawem. W skardze nie skonkretyzowano zarzutu naruszenia przepisów procesowych, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Podniesione zaś w późniejszych pismach procesowych argumenty o wadliwym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu tylko jednemu z adresatów, do rąk jego pełnomocnika, nie tylko nie mają żadnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej skargi, ale pozostają w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, z których wynika, że pełnomocnik od początku reprezentował oboje małżonków N. i na etapie postępowania administracyjnego w tej sprawie wszystkie czynności podejmował w imieniu ich obojga /odebrał decyzje o zabezpieczeniu, złożył wniosek ojej uchylenie na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej, odebrał decyzje I instancji, wniósł i uzupełnił odwołanie, zapoznał się z aktami sprawy, odebrał decyzję II instancji/. W tym stanie rzeczy niezrozumiałe jest zanegowanie przez pełnomocnika swego umocowania w pismach procesowych z 8 i 22 listopada 2001 r. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostają także pozostałe okoliczności podniesione w powołanych pismach, gdyż dotyczą one postępowania wymiarowego, a nie będącego przedmiotem skargi do NSA. Z pisma z dnia 22 listopada 2001 r. wynika ponadto, że wydana już została decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, zatem decyzja o zabezpieczeniu wygaśnie. Zarzut nieuwzględnienia w rozważaniach organów treści art. 253 par. 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się natomiast do polemiki z poglądem dotyczącym charakteru decyzji o zabezpieczeniu, obszernie i prawidłowo uzasadnionym - zdaniem Sądu - w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.