I SA/Ka 560/97

stwierdza nieważność uchwały w części obejmującej jej par. 4 pkt 2 i par. 7 pkt 3. Skargą z 23 marca 1997 r. Stanisław C., powołując się na działanie w imieniu i interesie mieszkańców gminy T., wniósł o unieważnienie par. 4 pkt 3 uchwały Rady Miasta T. (...) z 30 października 1996 r. w sprawie ustalenia zasad płatności podatku od posiadania psów. Skarżący wywodził, że powyższym przepisem Rada Miasta bezprawnie ograniczyła zwolnienie od tego podatku tylko do gospodarstw rolnych powyżej 1 ha, podczas gdy zwolnienie podatkowe przewidziane w tym zakresie przez ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych takiego ograniczenia nie zawiera. Wskazał, że posłużono się definicją gospodarstwa rolnego, zawartą w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podczas gdy definicja ta została - co wyraźnie z tego przepisu wynika - sformułowana wyłącznie na użytek podatku rolnego. W dalszym wywodzie skarżący podniósł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych również w innym przepisie odwołuje się do przepisów o podatku rolnym /art 7 ust. 1 pkt 7/, ale skoro nie czyni tego w art. 13 ust. 2 pkt 4 - to wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku od posiadania psów gospodarstw rolnych bez względu na ich powierzchnię. Wniesienie skargi Stanisław C. poprzedził wezwaniem Rady do usunięcia naruszenia prawa. Uczynił to pismem z 11 lutego 1997 r., co jednak nie spotkało się z pozytywną reakcją Rady /odpowiedź z 3 marca 1997 r./. W dniu 7 kwietnia 1997 r. wpłynęła na tę samą uchwałę Rady Miasta T. skarga Wojewody K. z 4 kwietnia 1997 r. Powołując się na podstawę prawną z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ i art. 34 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Wojewoda K. wniósł o stwierdzenie nieważności par. 4 ust. 3 oraz par. 7 ust. 2 powyższej uchwały. Pierwszemu z wymienionych przepisów uchwały zarzucił naruszenie art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez wprowadzenie ograniczenia zwolnienia podatkowego, przewidzianego w ustawie. Natomiast drugiemu przepisowi zarzucił naruszenie art. 3 ust. 5 w związku z art. 16 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 486 ze zm./, polegające na nieokreśleniu z nazwy inkasentów podatku na terenach wiejskich mimo wymogu, wynikającego z powołanych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również Wojewoda, przed wniesieniem skargi, wezwał Radę do zmiany par. 4 pkt 3 uchwały, a w uzasadnieniu tego wezwania wskazał ponadto na konieczność odpowiedniego uzupełnienia jej par. 7 pkt 3. Odpowiadając na wezwanie Rada Miasta w T. oświadczyła, że nie podziela oceny o naruszeniu prawa w uchwale z dnia 30 października 1996 r. (...). W odpowiedzi na skargę Stanisława C. Rada Miasta w T. wniosła o jej odrzucenie twierdząc, że skarżący nie jest legitymowany od jej wniesienia. Wniósł bowiem skargę indywidualnie, gdyż mimo powołania się na działanie w imieniu mieszkańców nie przedstawił żadnego pisemnego upoważnienia, zgody lub pełnomocnictwa, a sam - nie posiadając psa nie będąc podatnikiem podatku od posiadania psów nie ma interesu prawnego w zaskarżaniu powyższej uchwały. Z kolei w odpowiedzi na skargę Wojewody K. wniesiono o jej oddalenie, gdyż zarzuty skargi oparte zostały, zdaniem Rady, na błędnej interpretacji art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 2 w związku z art. 16 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności wskazano, że wobec braku zdefiniowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia gospodarstwa rolnego zasadnym było odwołanie się do takiej definicji, zawartej w innej ustawie podatkowej tj. ustawie o podatku rolnym. Wyrażono przy tym pogląd, że "norma 1 ha umownego określenia gospodarstwa rolnego jest powszechnie przyjmowana na użytek wykładni w różnych dziedzinach życia społecznego w ramach aktualnego systemu prawnego". Podkreślono przy tym, że na terenie gminy przeważa zabudowa jednorodzinna, co oznacza, że przy braku określenia normy gospodarstwa rolnego należałoby zaniechać poboru podatku od 90 procent posiadaczy psów. Odnośnie zaś wymogu określenia inkasentów na terenach wiejskich w dokładniejszy, niż to uczyniono w uchwale sposób, Rada uznała ten wymóg za przejaw zbytniego formalizmu. Spełnienie go wymagałoby wskazania imion i nazwisk tychże inkasentów, skoro nie zawsze są to sołtysi, a teren gminy jest duży i obejmuje 10 sołectw. Zdaniem Rady użycie pojęcia "inkasenci na terenach wiejskich" i tak odnosi się do konkretnych osób, posiadających pełnomocnictwa do poboru podatku. Wymienienie ich w uchwale wymagałoby zmiany uchwały w każdym przypadku choroby czy rezygnacji któregoś z inkasentów. Z uwagi na tożsamość przedmiotu zaskarżenia Sąd postanowił połączyć obie sprawy do wspólnego rozpoznania i wyrokowania. Argumenty zawarte w skargach podtrzymane zostały przez Stanisława C. i pełnomocnika Wojewody K. na rozprawie. Stanisław C. Przedstawił ponadto upoważnienie do reprezentowania mieszkańców gminy T., podpisane przez 300 jej mieszkańców. Pełnomocnik Rady Miasta wniósł o oddalenie obu skarg, przy czym w odniesieniu do skargi Stanisława C. cofnął wniosek o jej odrzucenie z powodu braku legitymacji procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skarg, wniesionych - przez Stanisława C. w trybie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, a przez Wojewodę K. w trybie art. 93 ust. 1 tej ustawy - jest uchwała Rada Miasta T. (...) z 30 października 1996 r. w sprawie ustalenia zasad płatności podatku od posiadania psów na obszarze Gminy T. Powołując się na podstawę prawną z art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ Rada uchwaliła m.in. następujące, zaskarżone przepisy: "par. 4 Podatku od posiadania psów nie pobiera się: 1. Z tytułu posiadania psów będących pomocą dla osób kalekich /niewidomych, głuchoniemych, niedołężnych/. 2. Od osób w wieku powyżej 70 lat prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe - od jednego psa. 3. Z tytułu posiadania psów utrzymywanych w celu pilnowania gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub powierzchni użytków rolnych o przekraczającej 1 ha przeliczeniowy - po dwa psy na każde gospodarstwo, a utrzymywanych w celu pilnowania stad na pastwiskach - bez względu na liczbę." "par. 7. Do poboru podatku od posiadania psów upoważnia się: 1. Miejski Zarząd Budynków Komunalnych w T. od właścicieli psów na terenie miasta zamieszkałych w budynkach komunalnych. 2. Inkasentów na terenach wiejskich. 3. Kasę Urzędu Miasta w T. od właścicieli psów na terenie miasta z pozostałych budynków /spółdzielczych, zakładowych, prywatnych/. 4. Inkasenci wymienieni w pkt 1 i 2 zainkasowane kwoty podatku w całości odprowadzają na dochodu budżetu Gminy T. Ustala się prowizję dla inkasentów w wysokości 10 procent pobranej kwoty podatku." W obu skargach zarzucono, że pkt 3 par. 4 pozostaje w sprzeczności z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzut ten Sąd uznał za w pełni uzasadniony. Przede wszystkim należy stwierdzić, że par. 4 uchwały z dnia 30 października 1996 r. stanowi w zasadzie powtórzenie przepisu ustawowego tj. art. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 1996 r. Rada Miejska powtórzyła w całości, dosłownie pkt 2 i 3 ust. 2 art. 13 ustawy, stosownie do których podatku od posiadania psów nie pobiera się z tytułu posiadania psów będących pomocą dla osób kalekich /niewidomych, głuchoniemych, niedołężnych/ i od osób w wieku powyżej 70 lat prowadzących samodzielnie gospodarstwo domowe - od jednego psa. Z oczywistych powodów nie powtórzono pkt 1 ust. 2 art. 13, gdyż dotyczy on zwolnienia od podatku członków personelu przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych. Natomiast przepis pkt 4 ust. 2 art. 13 ustawy został powtórzony z modyfikacją, która - w ocenie Sądu - spowodowała, iż uchwała Rady Miasta T. w tej części naruszyła prawo, a to właśnie przepis art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa bowiem stanowi w tym przepisie, że podatku nie pobiera się z tytułu posiadania psów utrzymywanych w celu pilnowania gospodarstw rolnych - po dwa na każde gospodarstwo. W uchwale treść powyższego przepisu uzupełniono o zapis, że dotyczy to gospodarstw o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy. Sprzeczność z prawem tej części uchwały polega przede wszystkim na tym, że posłużono się wprost normatywnym pojęciem gospodarstwa rolnego ustalonym, w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ mimo iż pojęcie to zostało zdefiniowane wyłącznie dla celów podatku rolnego. Nie jest przy tym prawdziwe twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, że tak właśnie zdefiniowane pojęcie gospodarstwa rolnego jest powszechnie używane w polskim systemie prawnym. Wystarczy odwołać się do art. 553 Kodeksu cywilnego, który definiuje gospodarstwo rolne jako "grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeśli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Z kolei art. 461 Kodeksu cywilnego stanowi, że "nieruchomościami rolnymi /gruntami rolnymi/ są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej". Definicję gospodarstwa rolnego zawiera także np. art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej /t.j. Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16 ze zm./, czy - pośrednio - art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu /Dz.U. 1995 nr 1 poz. 1 ze zm./. Definicja gospodarstwa rolnego z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym jest zatem tylko jedną z wielu definicji normatywnych, przy czym jej zakres ustawodawca ograniczył wyraźnie tylko do tego jednego podatku. Jeżeli zatem w innym akcie prawnym rangi ustawowej, nawet w dziedzinie prawa podatkowego, ustawodawca zamierza posłużyć się tą samą definicją gospodarstwa rolnego, to wolę swą musi wyraźnie wyartykułować poprzez odesłanie do ustawy o podatku rolnym. Takie właśnie odesłanie znajduje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w art. 7 pkt 7, w którym zwolniono od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Skoro więc w art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto odesłania do definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym, to nie było takiego zamiaru w woli ustawodawcy i nie można go domniemywać. Przy braku definicji normatywnej przyjmuje się, że pojęcia użyte w akcie prawnym należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem w języku polskim. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepisy podatkowe o charakterze wyjątkowym, a do nich zapewne należy art. 13 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako wprowadzający zwolnienia podatkowe, należy stosować zgodnie z ich brzmieniem i wykładnią gramatyczną, gdyż zarówno interpretacja rozszerzająca jak i ścieśniająca, będąca efektem wykładni np. celowościowej, jest w tym zakresie niedopuszczalna. Zakwestionowany przepis uchwały stanowi de facto przejaw ścieśniającej interpretacji ustawy, której to interpretacji nadano kształt przepisu prawa miejscowego. Tym samym Rada Miasta dokonała niejako "poprawy" ustawy, i to w kierunku zawężenia ulgi podatkowej, przewidywanej wyraźnym przepisem ustawowym. Nie miała przy tym umocowania do dokonania takiej zmiany, gdyż upoważnienie ustawowe, zawarte w art. 14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dla rady gminy m.in. tylko prawo do wprowadzania innych zwolnień niż określone w art. 13 ust. 2, nie zaś do ich zawężania. Wprowadzenia normatywu powierzchni gospodarstwa rolnego stanowi zaś niewątpliwie zwężenie zakresu zwolnienia ustawowego. Nie można go też uznać za realizację prawa do określenia zasad ustalania i poboru podatku od posiadania psów /art. 14 pkt 2/. Bez znaczenia pozostają argumenty o charakterze celowościowym czy ekonomicznym, które przedstawiła Rada Miasta w odpowiedzi na skargę. Nie mogą one prowadzić do zmiany ustawowo określonego zakresu obowiązku podatkowego w drodze uchwały rady gminy. Wszystkie powyższe względy wskazują na sprzeczność zaskarżonego par. 4 pkt 3 uchwały z dnia 30 października 1996 r. (...) z prawem, a to z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pozostawić można na marginesie kwestię zbędności powtarzania w aktach prawa miejscowego przepisów ustawy, co nadal często stosują organy gmin i legalności tej praktyki, gdyż nie ma to zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której skargą objęto tylko pkt 3 par. 4 uchwały z dnia 30 października 1996 r. Sąd uznał, że przepis ten jest sprzeczny z prawem i orzekł o stwierdzeniu jego nieważności bez względu na fakt, że pozostałe punkty tego przepisu zupełnie niepotrzebnie powtarzają normy ustawowe. Sąd uznał także za zasadny zarzut, zawarty w skardze Wojewody K., o sprzeczności z prawem par. 7 pkt 2 powyższej uchwały. Naruszenie prawa w tym przypadku polega na niewłaściwym wykonaniu obowiązku ustawowego, nałożonego przez przepis art. 14 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na radę gminy. Stosownie do powyższego przepisu rada gminy zarządza pobór podatku od posiadania psów w drodze inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Oznacza to, że rada gminy ma obowiązek zarówno zarządzenia poboru podatku od posiadania psów w drodze inkasa, jak i do wyznaczenia inkasentów tego podatku. O ile wyznaczenie inkasenta w postaci Miejskiego Zarządu Budynków Komunalnych w T. nie nasuwa zastrzeżeń, o tyle punkt 2 par. 7 uchwały, określający, że inkasentami są inkasenci na terenach wiejskich, nie może być uznany za wykonanie obowiązku ustawowego. Wyznaczenie inkasentów, o których mowa w art. 14 pkt 3 ustawy musi bowiem polegać na takim ich wskazaniu, aby już w treści uchwały można było ustalić, na kim spoczywa obowiązek poboru i wpłacenia pobranego podatku. Wymóg ten wynika z samej treści art. 14 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym mowa o "określeniu" inkasentów, a więc ich wymienieniu bądź nazwaniu, pozwalającym na identyfikację. Pozostaje to w logicznym związku z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Art. 3 ust. 5 tej ustawy stanowi, że inkasentem jest osoba obowiązana do pobrania podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek. Konkretyzacja osoby inkasenta ma zasadnicze znaczenie z uwagi na jego odpowiedzialności za podatki. Warto zatem przypomnieć, że inkasent odpowiada całym swoim majątkiem za podatki pobrane i nie wpłacone na właściwy rachunek /art. 14 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a w razie niedopełnienia przez niego obowiązków określonych w ustawie organ podatkowy wydaje decyzje, w której określa wysokość podatku pobranego i nie wpłaconego przez inkasenta /art. 15/. Poprzez wyznaczenie inkasenta /w drodze ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów czy uchwały rady gminy/ pomiędzy nim a organem podatkowym powstaje stosunek publicznoprawny, którego treść określają powołane wyżej przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tego też względu na jednostki gospodarki uspołecznionej i osoby prawne nie będące tymi jednostkami, ale będące płatnikami albo inkasentami podatków, nałożony został obowiązek wyznaczenia osób, którym powierzono obowiązki w tym zakresie i zgłoszenia ich imion, nazwisk i adresów organowi podatkowemu /art. 16 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wprawdzie obowiązek ten wprost nie odnosi się do rad gmin, obowiązanych do określenia inkasentów - z jednej strony, a będących organem podatkowym w zakresie m.in. podatku od posiadania psów - z drugiej, ale wzgląd na treść przepisu art. 14 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zacytowanych wyżej przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczący inkasentów prowadzi do wniosku, że uchwała rady gminy, określająca tychże inkasentów powinna na tyle precyzyjnie ich wskazywać, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek inkasenta został nałożony /np. przez podanie iż inkasentami są sołtysi/. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby inkasentów, będących osobami fizycznymi, uchwała wymieniała imiennie. Z całą pewnością nie może to być uważane za przejaw nadmiernego formalizmu, zwłaszcza jeśli spojrzeć na powyższą kwestię z punktu widzenia interesu inkasentów i ich ewentualnej odpowiedzialności, jak i w aspekcie uprawnień podatników, którzy uzyskują jednoznaczną i pełną informację o osobach wyznaczonych do poboru od nich podatków. Niezależnie od powyższych stwierdzeń zapis par. 7 pkt 2 nie może być uznany za "określający" inkasentów, gdyż dotknięty jest podstawowym błędem logicznym - "idem per idem", czyli definiowanie "to samo przez to samo". Wynika bowiem z tego zapisu, że inkasentami na terenach wiejskich są inkasenci na terenach wiejskich. Tak sformułowany przepis jest oczywiście wadliwy, a z uwagi na treść przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o zobowiązaniach podatkowych - sprzeczny z prawem. Konkludując Sąd stwierdził, że oba zaskarżone przepisy uchwały Rady Miasta T. (...) z dnia 30 października 1996 r. są sprzeczne z prawem, zatem orzekł o stwierdzeniu nieważności uchwały w części obejmującej je par. 4 pkt 2 i par. 7 pkt 3, na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy zasądził na rzecz Stanisława C. zwrot kosztów postępowania.