I SA/Łd 1045/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wiesława M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 11 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy Ł.-Ś. rozłożył na raty zaległość Wiesława M. w podatku od towarów i usług za sierpień-listopad 1996 r. oraz styczeń i marzec 1997 r. w kwocie 25.972 zł, ustalając terminy płatności trzech rat na 16 i 30 grudnia 1998 r. oraz 29 stycznia 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji W. M. podniósł, że wymieniona decyzja została mu doręczona 18 grudnia 1998 r., a zatem już w dniu wydania była niewykonalna. Ponadto uzasadnienie decyzji nie wskazuje okoliczności, które nie pozwoliły urzędowi na przychylenie się do wniosku z 19.12.1998 r. Podniósł także, iż decyzja nie rozstrzyga w pełnym zakresie co do wniosku strony. Urząd Skarbowy wydał w dniu 3 marca 1999 r. decyzję w trybie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej, którą uchylił swoją decyzję z dnia 11 grudnia 1999 r. i ponownie rozłożył zapłatę zaległości podatkowej na trzy raty, ustalając terminy płatności na 30 marca, 30 kwietnia i 31 maja 1999 r. W. M. odwołał się także od tej decyzji, podnosząc zarzut rażącego naruszenia prawa - organ pierwszej instancji nie uwzględnił w całości odwołania, co jest warunkiem zastosowania art. 226 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w Ł. w dniu 21 lipca 1999 r. wydała na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej decyzję, w której stwierdziła, że po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 11 grudnia 1998 r. i odwołania od decyzji tego Urzędu z dnia 3 marca 1999 r. "uchyla zaskarżoną decyzję w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji". W uzasadnieniu podano, że wymienione w sentencji decyzję Urzędu Skarbowego rozkładają zaległości podatkowe na trzy raty, podczas gdy przedmiotem wniosku było rozłożenie zaległości na 36 rat. Wynika z tego, że organ podatkowy uwzględnił wniosek podatnika w części /rozkładając na 3 raty/, a w pozostałej części /33 rat/ wniosku nie uwzględnił. Jednakże odmowa uwzględnienia wniosku w części pozostałych rat winna wynikać wprost z rozstrzygnięcia /a nie tylko z uzasadnienia/. Ponadto Urząd Skarbowy, wydając decyzję w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany uwzględnić odwołanie w całości. W skardze na wymienioną decyzję Izby Skarbowej W. M. podniósł, że wbrew regułom z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego musi ponownie uchylić decyzję I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony przepisy pozwalają na uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie w stopniu niezbędnym do wydania decyzji merytorycznej. Ponadto zaskarżona decyzja jest sprzeczna z zakazem reformationis in peius oraz narusza zasady z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie sentencja decyzji nie wskazuje, którą decyzję Urzędu Skarbowego - z dnia 11.12.1998 r. czy z dnia 3.03.1999 r. - Izba uchyla. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 1999 r. Decyzja z 11 grudnia 1998 r. została uchylona decyzją z 3 marca 1999 r., a zatem jedyną decyzją Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie pozostającą w obrocie prawnym była decyzja z 3 marca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie zostały wydane: 1/ decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 1998 r., od której skarżący wniósł odwołanie, 2/ decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 1999 r. /uchylająca decyzję z dnia 11 grudnia 1998 r./ - wydana w trybie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej; od decyzji tej też wniesiono odwołanie, 3/ zaskarżona do sądu administracyjna decyzja Izby Skarbowej. Należy przy tym zgodzić się ze skargą, że zaskarżona decyzja nie precyzuje, którą decyzję organu pierwszej instancji /z dnia 11 grudnia 1998 r., czy z dnia 3 marca 1999 r./ uchyla. Jednocześnie należy zgodzić się z odpowiedzią na skargę, że wobec uchylenia przez organ pierwszej instancji swojej decyzji z dnia 11 grudnia 1998 r. została ona usunięta z obrotu prawnego, w którym pozostawała wtedy jedynie decyzja z dnia 3 marca 1999 r. /wydana w trybie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Należy, zatem uznać, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej uchyliła tę ostatnią decyzję, tym bardziej, że wynika to z jej uzasadnienia; wskazano w nim na naruszenie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu odwołania w całości. Nie oznacza to jednak, że decyzja ta jest prawidłowa. Skutek w postaci uchylenia przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 11 grudnia 1998 r. trwał jedynie do czasu uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 3 marca 1999 r. /uchylającej decyzję z dnia 11 grudnia 1998 r./. Uchylenie decyzji uchylającej spowodowało, że z powrotem w obrocie prawnym znalazła się /"odżyła"/ decyzja uchylona. Powstała, zatem sytuacja, w której istnieją w obrocie prawnym: 1/ decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 1998 r., 2/ decyzja Izby Skarbowej - wydana na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej - uchylająca decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 1999 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zachodzi, zatem pytanie, jaką sprawę do ponownego rozpatrzenia przekazuje Izba Skarbowa, skoro sprawa ta /rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej/ jest rozstrzygnięta istniejącą w obrocie prawnym decyzją organu pierwszej instancji /z dnia 11 grudnia 1998 r./. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w wyniku odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej /uchylającej decyzję, od której złożono pierwsze odwołanie/ organ odwoławczy uchyla tę decyzję, to powinien jednocześnie rozpatrzyć pierwsze odwołanie i wydać rozstrzygnięcie odnoszące się do decyzji, od której wniesiono to odwołanie. Wszystkie te rozstrzygnięcia powinny być zawarte w jednej decyzji i organu odwoławczego, gdyż dotyczą jednej sprawy. A zatem, w rozpatrywanej sprawie Izba Skarbowa - stwierdziwszy, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 1999 r. narusza art. 226 par. 1 Ordynacji podatkowej - powinna wydać decyzję, w której uchyla decyzję z dnia 3 marca 1999 r. i jednocześnie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia 11 grudnia 1998 r., rozstrzyga o tej ostatniej decyzji. Należy przy tym zauważyć, że - wbrew zawartemu w zaskarżonej decyzji sformułowaniu o rozpatrzeniu odwołań od obu decyzji organu pierwszej instancji - Izba Skarbowa w rzeczywistości rozpatrzyła jedynie odwołanie od decyzji z dnia 3 marca 1999 r. Należy także zgodzić się ze skargą, że w wypadku wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest obowiązany wykazać, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; organ odwoławczy powinien mieć przy tym na uwadze przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, pozwalający na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Natomiast odnośnie do rozważań Izby Skarbowej dotyczących częściowego uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych /na trzy zamiast na 36 rat/, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w wypadku, gdy organ podatkowy rozłożył zapłatę zaległości na mniejszą liczbę rat, niż zaproponowane przez podatnika, to powinien w decyzji zamieścić rozstrzygnięcie o odmowie uwzględnieniu wniosku, co do żądanej liczby rat. Organ podatkowy jest związany jedynie wnioskiem podatnika, co do rodzaju zastosowanej ulgi i podatku /zaległości podatkowej/, którego ta ulga ma dotyczyć /w tym wypadku rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za określone miesiące 1996 i 1997 r./, co oznacza, że nie może zastosować innego rodzaju ulgi lub zastosować jej w stosunku do zaległości w innym podatku. Natomiast podane we wniosku o rozłożenie zapłaty na raty ilości, terminy i wysokości rat stanowią jedynie propozycje podatnika, które powinny być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Rozstrzygając o rozłożeniu zapłaty wskazanego przez podatnika podatku /zaległości podatkowej/ na określoną /nawet mniejszą niż wskazana przez podatnika/ ilość rat, organ podatkowy rozstrzyga w całości o wniosku podatnika; o częściowym uwzględnieniu wniosku można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby organ podatkowy rozłożył na raty część zaległości podatkowej /podatku/ - w rozpatrywanej sprawie np. zaległość w podatku od towarów i usług tylko za niektóre miesiące - a w pozostałej części odmówiłby rozłożenia na raty. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.