I SA/Łd 1594/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "O." Spółki Akcyjnej w O. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. z dnia 27 września 1999 r. (...) - orzeka o nieistnieniu obowiązku opisanego w pkt II ppkt 2 wyniku kontroli dotyczącego odmowy przyjmowania wpłat gotówkowych na rachunek bankowy należący do "O." Spółki Akcyjnej w O. i w tym zakresie uchyla zaskarżony wynik kontroli; (...). Kontrola Skarbowa * Sąd administracyjny U99572 24 ust. 2*U99572 27 ust. 1 pkt 6*U95368 16 ust. 1 pkt 4 Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowe w P.-T. po przeprowadzeniu kontroli w spółce "O." S.A. w O. we wnioskach i wskazaniach dotyczących usunięcia nieprawidłowości zawartych w- wyniku kontroli z dnia 27 września 1999 r. stwierdził, że Spółka winna "przestrzelać obowiązków wynikających z przepisów: 1/ ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. 2/ ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. prawo dewizowe /Dz.U. nr 160 poz. 1063/". Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił. że kontrahenci spółki "O." dokonywali płatności na rzecz spółki gotówką. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej podmioty gospodarcze mają obowiązek przeprowadzania operacji finansowych za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku. gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 3.000 ECU albo równowartość 1.000 ECU. przy wartości obrotów powstałych w miesiącu poprzednim z danym kontrahentem przekraczającej 10.000 ECU, przeliczonych na złote według kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc. w którym dokonywane są operacje finansowe. Po porównaniu wydruków analitycznych kont rozrachunkowych kontrahentów spółki z dowodami wpłat gotówkowych. których wartość przekraczała równowartość 1.000 ECU, ustalono iż spółka akcyjna "O." przyjmowała wpłaty gotówkowe z pominięciem obrotu bezgotówkowego na łączną kwotę 2.432.174,51 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił także, iż w przypadku kontraktu z dnia 8 maja 1997 r. zawartego z firmą "L.-O." został naruszony par. 28 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 1996 r. w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych /M.P. nr 6 poz. 73 ze zm./. gdyż przyjęto wpłaty gotówkowe w walucie obcej w - wysokości 1.663 USD. przy wartości kontraktu opiewającego na kwotę 200.000 USD. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka "O." S.A. podniosła, że nie miała wpływu na takt. iż jej kontrahenci dokonywali zapłaty poprzez wpłatę gotówki na konto spółki, pomimo, że faktura przewidywała inny sposób płatności. Spółka mogłaby odmówić przyjęcia wpłat w wypadku. gdyby były one dokonywane w kasie spółki lub do rąk uprawnionego pracownika. Odnosząc się do naruszenia par. 28 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych spółka wskazała, iż przyjęte wpłaty gotówkowe stanowiły równowartość 18.988 EURO, a zatem nie przekroczyły granicy 20.000 EURO. W odpowiedzi na wezwanie Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w wyniku kontroli. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka podtrzymała swoją argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, iż wpłaty gotówkowe przyjęte na rachunek bankowy bez ich kwestionowania są przejęte za zgodą spółki. Wpłaty gotówkowe poszczególnych kontrahentów nie były przypadkami pojedynczymi czy sporadycznymi, ale dokonywane były w sposób ciągły, zatem należy traktować je jako wpłaty dokonane za zgodą spółki. Dodatkowo wskazano, iż zarząd spółki wraził zgodę na uruchomienie w siedzibie biurowca Agencji Banku PKO, która w zakresie świadczonych usług dostępna była tylko dla kontrahentów skarżącej spółki i dla pracowników. Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał również, iż w odniesieniu do zakwestionowanego kontraktu z dnia 8 maja 1997 r., istotne znaczenie ma fakt, że jego wartość przekraczała równowartość 20.000 ECU, a zatem wpłaty powinny być dokonywane za pośrednictwem banku pomimo, że ich rzeczywista wysokość nie przekroczyła tej kwoty. Na rozprawie (...) strona przeciwna zgłosiła zarzut braku właściwości sądu do rozpoznania skargi i wniosła o jej odrzucenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga jest uzasadniona. Podstawową kwestią wymagającą rozważenia jest właściwość sądu do rozpoznania skargi. Zdaniem składu orzekającego zaskarżony wynik kontroli, wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P.-T. na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ podlega właściwości sądu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd podziela wyrażony pogląd w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r.. FPS 18/98 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 43/, iż wynik kontroli, stwierdzający nieprawidłowości i naruszenia obowiązków wynikających z przepisu prawa jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały zaakcentowano, że powstające wątpliwości co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności na podstawie art.16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA powinny być rozstrzygane na korzyść wnoszącego skargę zważywszy na postanowienia art. 45 ust. 1 Konstytucji /zasada prawa do sądu/ oraz postanowienia ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego /art. 14 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych - Dz.U. 1977 nr 38 poz. 167 i 168 oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności - Dz.U. 1993 nr 61. poz. 284/. W orzecznictwie został wprawdzie wyrażony także pogląd, że nie każdy wynik kontroli podlega kognicji sądowej /wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1938/99/, ale należy zaakcentować, że powyższe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadło w innym stanie faktycznym, a mianowicie zaskarżonym wynikiem kontroli określono jedynie dochód podatnika w wysokości innej, aniżeli wynikającej z jego zeznania. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej uznał. że przyjęcie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy podatnika naruszało obowiązujące przepisy i w związku z tym zobowiązano stronę skarżącą do zaniechania wadliwej praktyki. W zaskarżonym wyniku kontroli skarbowej punkt dotyczący wniosków i wskazań, co do sposobu usunięcia nieprawidłowości, sformułowano wprawdzie w sposób niepełny i zbyt ogólny, gdyż ograniczono się jedynie do zobowiązania przestrzegania ustawy o działalności gospodarczej i ustawy prawo dewizowe, ale z pozostałej jego treści jednoznacznie wynika zobowiązanie podatnika do "kwestionowania" dokonywanych wpłat oraz które z przepisów powołanych ustaw zostały naruszone. Dla stwierdzenia właściwości sądu nie ma znaczenia. że zaskarżony wynik nie odpowiadał wszystkim wymogom formalnym określonym szczegółowo w art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. a mianowicie brak było w nim określenia terminu usunięcia wskazanych nieprawidłowości /pkt 7/. Istotne znaczenie ma fakt. że wynik kontroli skarbowej nie zakończył się oceną, że nieprawidłowości nie stwierdzono /art. 24 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy o kontroli skarbowej/ oraz. że z treści wyniku wynikały dla podatnika w przyszłości obowiązki dostosowania prowadzenia rozliczeń z kontrahentami do zasad wynikających z przepisów prawa, które wskazał. Spełniona została zatem przesłanka wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 4 in fine, by czynność z zakresu administracji publicznej dotyczyła stwierdzenia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli skarbowej jest czynnością z zakresu administracji publicznej, o tyle nie zawsze zawiera on stwierdzenie. uznanie lub przyznanie uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa materialnego /por. glosa W. Czerwińskiego do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 1998 r. - Orzecznictwo Sądów Polskich 2000 z. 6 poz. 84/. Zaskarżony wynik kontroli skarbowej w końcowych ustaleniach i wnioskach /pkt III wyniku/ jest wadliwie sformułowany. albowiem zawiera ogólne zobowiązania do przestrzegania ustawy o działalności gospodarczej i prawa dewizowego. Generalny obowiązek przestrzegania obowiązujących przepisów prawa wynika natomiast wprost z postanowień Konstytucji /art. 7, art. 83 Konstytucji/ i nie wymaga przeprowadzenia kontroli skarbowej. Następstwem kontroli powinny być obowiązki skonkretyzowane. W zaskarżonym wyniku kontroli takie obowiązki mogą zostać wyprowadzone z wcześniejszej treści wyniku, a mianowicie z punktu "II ppkt 2" /"Pozostałe ustalenia"/. W jego treści stwierdzono, które z przepisów i dlaczego zostały przez stronę skarżącą naruszone. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tym kontekście ogólne zobowiązanie zawarte w punkcie III do przestrzegania powołanych tam ustaw, odnosi się do tych uchybień, które zdaniem kontrolującego. stwierdzono we wcześniejszej treści wyniku kontroli skarbowej. Reasumując stwierdzenie w wyniku kontroli skarbowej wydanego na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej obowiązku, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA. może nastąpić przez uwzględnienie treści całego wyniku, a nie tylko jego ostatecznych konkluzji /końcowe ustalenia i wnioski - art. 27 ust. 1 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej/, o ile w pozostałej treści wyniku skonkretyzowano i zindywidualizowano obowiązek, który wynika z przepisów prawa materialnego. Oceniając merytoryczną zasadność zaskarżonego wyniku kontroli zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, z powołanego przepisu wynika w określonych w przepisie warunkach obowiązek posiadania rachunku bankowego i gromadzenia oraz wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku. Skarżąca spółka nie naruszyła tego obowiązku. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynika, że spółka posiadała rachunek bankowy, gromadziła oraz wydatkowała środki pieniężne za pośrednictwem rachunku. Innym zagadnieniem jest natomiast naruszenie powyższego obowiązku przez kontrahentów strony skarżącej. Należy także podzielić argument, iż skarżąca spółka nie może ponosić odpowiedzialności za czynności podejmowane przez inne podmioty gospodarcze. Po drugie. nie jest uzasadniony zarzut naruszenia ustawy z dnia 18 grudnia 1998 roku praw o dewizowe /Dz.U. nr 160 poz. 1063/, a ściślej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 1996 r. w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych /M.P. nr 6 poz. 73 ze zm./ Wpłaty gotówkowe od kontrahentów zagranicznych nie przekroczyły bowiem kwoty 20.000 ECU. Zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 1996 r. w sprawie ogólnych zezwoleń dewizowych zezwolono osobom krajowym w obrocie z zagranicą towarami, usługami i prawami na dobrach niematerialnych na pobieranie należności bez pośrednictwa banku do równowartości 20.000 ECU w związku z jedną umową /par. 28 pkt 2 zarządzenia/. Z ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że wprawdzie kontrakt opiewał na 200.000 USD ale w-płaty gotówkowe nie przekroczyły kwoty określonej w zarządzeniu. Wobec tego, że powołane zarządzenie odnosi się nie do wartości kontraktu ale wysokości wpłat, dlatego nie można podzielić stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyniku kontroli skarbowej. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 23 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.