I SA/Łd 2247/98

1. Niedopuszczalne jest określenie przychodu w drodze oszacowania podstawy opodatkowania i jednoczesne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną /par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 148 poz. 720/. 2. Postępowanie w sprawie podatku dochodowego jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania dotyczącego podatku obrotowego i nie zawsze wszystkie ustalenia dokonane w sprawie podatku obrotowego są aktualne w sprawie podatku dochodowego, zwłaszcza że przepisy prawne dotyczące oceny rzetelności księgi ulegały zmianie. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Łd 1242/97 uchylona została decyzja Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w dnia 24 lipca 1.997 r. przedmiocie zobowiązania Danuty i Andrzej a małżonków B. w podatku dochodowym za rok 1992. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził ocenę prawną, że w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji ma obowiązek zbadać okoliczność, czy prowadzona przez skarżących podatkowa księga przychodów i rozchodów była rzetelna w rozumieniu par. 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ i dopiero w świetle tak dokonanej oceny księgi zdecydować o jej odrzuceniu jako dowodu w postępowaniu podatkowym, a następnie zbadać ponownie pozostałe zarzuty skarżących. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 września 1998 r. Izba Skarbowa w Ł. obniżyła wysokość podatku dochodowego z kwoty 616.216.000 zł /przed denominacją/ do kwoty 581.664.000 zł /przed denominacją. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że nie uznane za koszt uzyskania przychodu wydatki wartości 174.398.472 zł /przed denominacją/ w stosunku do kosztów uzyskania przychodów wynikających z zeznania w kwocie 108.632.852.780 zł /przed denominacją/ stanowią około 0,16 procent. Jednocześnie Izba wyjaśniła, że zgodnie z par. 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, księgę uznaje się z rzetelną, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5 procent przychodu wykazane8o w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Jednocześnie w par. 25 tego rozporządzenia nakazuje się, aby przepis par. 10 stosować także do postępowań wszczętych, lecz nie zakończonych przed dniem 1 stycznia 1996 r. decyzją ostateczną. Skoro zatem postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego nie zostało zakończone przed tą datą, a jednocześnie wskaźnik zawyżonych kosztów nie przekroczył 0,5 procent kosztów wykazanych, Izba Skarbowa uznała księgę przychodów i rozchodów za rok 1992 w zakresie podatku dochodowego za rzetelną i uznała wysokość kosztów wynikających z załącznika PIT-31B zeznania o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1992 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu stwierdzono, że Izba Skarbowa naruszyła art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze nie zastosowała się do ocen prawnych wyrażonych w wyroku uchylającym poprzednio wydaną w sprawie decyzję. W skardze, odnosząc się do sposobu obliczenia przychodu z prowadzonej przez podatników w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, zarzucono organowi odwoławczemu, że wprawdzie uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez spółkę w 1992 r. za rzetelną, ale wielkość przychodu będącą podstawą ustalenia podatku dochodowego przyjął szacunkowo stosując art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem strony skarżącej w decyzji brak jest w tym zakresie szczegółowych rozważań, a jedynie przy oznaczonej kwocie przychodu zaznaczono, że został on określony odrębnymi prawomocnymi decyzjami. Ponadto w skardze zarzucono Izbie Skarbowej, że nie zbadała ponownie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na modernizację systemu komputerowego i używania samochodów prywatnych dla celów służbowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, w uzasadnieniu powtarzając argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając zaś na zarzuty zawarte bezpośrednio w skardze, Izba wyjaśniła, że podatnicy osiągnęli w roku 1992 dochody z działalności gospodarczej spółki cywilnej prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponieważ w zakresie podatku obrotowego tej spółki postępowanie podatkowe zakończone zostało już ostatecznymi decyzjami, Izba Skarbowa do wyliczenia dochodu podatników przyjęła wysokość przychodu spółki według tych prawomocnych decyzji, czyli kwotę 111.865.347.100 zł /przed denominacją/, którą pomniejszono o kwotę kosztów uzyskania przychodów - 108.632.858.700. Jednocześnie Izba wyjaśniła, że za koszty uznano także wydatki związane z modernizacją systemu komputerowego oraz z używaniem samochodów prywatnych dla celów służbowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd uznał bowiem, że organ odwoławczy ponownie prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego skarżących za rok 1992 nie w pełni zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Łd 1242/97. Organ odwoławczy niewłaściwie zastosował 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ w związku z treścią par. 25 tego rozporządzenia. Należy przypomnieć, że spór pomiędzy stronami dotyczy wielkości tej części przychodu uzyskanego przez skarżących w roku 1992, którą osiągnęli oni w okresie od maja 1992 r. poprzez udział Andrzeja B. w spółce cywilnej "D." W stosunku do tej spółki wydano szereg decyzji, ale w przedmiocie podatku obrotowego, w których uznano prowadzona przez spółkę podatkową księgę przychodów za nierzetelną, a postawę obliczenia podatku ustalono w drodze szacunkowej. Postępowania te zakończyły się przed 1 stycznia 1996 r. Jak już zostało wyjaśnione w wyroku z dnia 8 maja 1998 r., postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego zostało wszczęte przed 1 stycznia 1996 r., a decyzja organu pierwszej instancji, jak również decyzja organu odwoławczego zostały wydane już po wejściu w życie cytowanego wyżej rozporządzenia, a zatem należy uznać, że postępowanie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 1996 r. Jest zatem kwestią bezsporną, co stwierdzono również w zaskarżonej decyzji, że w tym postępowaniu dla oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki należało zastosować powołane wyżej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika również bezspornie z analizy materiałów zebranych w aktach sprawy, co stwierdził w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w świetle tych przepisów prowadzona przez spółkę podatkowa księga jest rzetelna. Stwierdzając w decyzji rzetelność podatkowej księgi organy podatkowe uznały się jednak za związane szacunkowo ustaloną podstawą obliczenia podatku obrotowego zawartymi w poprzednio wydanych prawomocnych decyzjach i przychód spółki przyjęły według ustaleń szacunkowych w nich poczynionych. Zdaniem Sądu jest to błędne rozumowanie. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że wydane decyzje rozstrzygnęły sprawę podatku obrotowego, a w zakresie przychodu nie wydaje się odrębnych decyzji. Ponadto zastosowana interpretacja rodzi niemożliwą do zaakceptowania konsekwencję, iż mimo uznania przez organ odwoławczy księgi za rzetelną w rozstrzyganej sprawie, wyliczając przychód organ podatkowy może oprzeć się na obliczeniach szacunkowych. Należy podkreślić, że księga rzetelna zawiera wszystkie informacje niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Ponieważ nie można jednocześnie uznać księgi za rzetelną, a następnie na podstawie szacunku określić wielkość przychodu, organy podatkowe powinny w sprawie określenia skarżącym podatku dochodowego za rok 1992 przyjąć, że wysokość przychodu przedstawia się tak jak wykazano to w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę. w której Andrzej B. miał połowę udziałów. Okoliczność, że w decyzjach dotyczących podatku obrotowego za ten okres, przyjęto wielkość przychodu inną niż podana w księdze, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Jak już zostało stwierdzone w wyroku z dnia 8 maja 1998 r., postępowanie w sprawie podatku dochodowego jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania dotyczącego podatku obrotowego i nie zawsze wszystkie ustalenia dokonane w sprawie podatku obrotowego są aktualne w sprawie podatku dochodowego. Rozstrzygana sprawa jest przykładem takiej sytuacji. W postępowaniach dotyczących podatku obrotowego księga została uznana za nierzetelną i z tego względu można było dokonać szacunku. Upływ czasu spowodował jednak, że uległy zmianie prawne kryteria oceny rzetelności księgi, a ocena rzetelności podatkowej księgi jest zawsze dokonywana z punktu widzenia przepisów, które podają kryteria dla tej oceny. W świetle nowych przepisów organy podatkowe uznały, że księga jest rzetelna, a zatem powinny na jej podstawie obliczyć podstawę podatku dochodowego w roku 1992. Sąd podzielił również pogląd zawarty w skardze, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zaznaczono wyraźnie, iż organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu także wydatki związane z modernizacją systemu komputerowego oraz używaniem samochodów własnych do celów służbowych. Wyjaśnienie zawarto dopiero w odpowiedzi na skargę. Kwestia ta powinna być wyjaśniona w uzasadnieniu nowej decyzji.