I SA/Łd 332/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jana M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję pierwszej instancji; (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady zryczałtowania podatku dochodowego w formie karty podatkowej w 1994 r. regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./. Przepis par. 23 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia w pierwotnym brzmieniu /obowiązującym do końca 1993 r./ przewidywał wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej podatników, którzy prowadzą nierzetelnie /niezgodnie ze stanem faktycznym/ książkę ewidencji zatrudnienia bądź mimo obowiązku nie prowadzą jej w ogóle, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego urzędowi skarbowemu. Identyczne rozwiązanie przewidywały poprzednio obowiązujące przepisy o karcie podatkowej, tzn. par. 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. /Dz.U. nr 97 poz. 545 ze zm./, tak samo jak poprzedzające je przepisy rozporządzenia tegoż Ministra z dnia 28 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 43 poz. 342 ze zm./, a jeszcze wcześniej rozporządzenia z dnia 29 listopada 1985 r. /Dz.U. nr 57 poz. 294/. Celem tego rodzaju rozwiązania było niewątpliwie zapobieżenie przekraczaniu przez podatnika norm zatrudnienia, od których uzależnione było zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej oraz wysokość stawek karty podatkowej /par. 4 ust. 1 pkt 1 oraz załącznik nr 1 do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r./, a także zapobieżenie zatrudnianiu nielegalnemu. W związku z powyższym podatnik miał obowiązek informować urząd skarbowy o wszystkich zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w tej formie lub mają wpływ na wysokość podatku, w tym również o zmianach w stanie zatrudnienia /par. 18 tego rozporządzenia/, a także prowadzić książkę ewidencji zatrudnienia /par. 17 rozporządzenia/. Sankcją za niewywiązanie się z tych obowiązków było wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej /par. 23 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia/, z tym że warunkiem jej zastosowania było nie tylko prowadzenie /czy nierzetelne prowadzenie/ książki ewidencji zatrudnienia, ale - przede wszystkim - przekroczenie stanu zatrudnienia zgłoszonego urzędowi skarbowemu. Jest to logiczne: obowiązek prowadzenia ewidencji zatrudnienia ma charakter czysto formalny i nie stanowi - tak jak ustalone w rozporządzeniu normy zatrudnienia - materialnoprawnej przesłanki zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej oraz nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, uzależnionej od wielkości zatrudnienia. Dlatego za zagrożone sankcją w postaci wyłączenia z opodatkowania w uprzywilejowanej formie karty podatkowej uznano nieprowadzenie /nierzetelne prowadzenie/ ewidencji zatrudnienia tylko w połączeniu z przekroczeniem stanu zatrudnienia zgłoszonego urzędowi zatrudniania. Jednakże dotychczasowy stan prawny uległ zmianie od dnia 1 stycznia 1994 r., kiedy to - w związku z wprowadzeniem obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu materiałów i surowców przez podatników wykonujących usługi w zakresie optyki /par. 5 ust. 8 i par. 17b rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r./ - dokonano nowelizacji par. 23 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia /rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1993 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie karty podatkowej - Dz.U. nr 131 poz. 523/. Nowe brzmienie omawianego przepisu było następujące: "Podatnicy, którzy: (...) prowadzą nierzetelnie /niezgodnie ze stanem faktycznym/ książkę ewidencji zatrudnienia lub ewidencję zakupu bądź mimo obowiązku nie prowadzą tych ewidencji albo nie przedstawią ich do poświadczenia urzędowi skarbowemu, (...) podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej (...)". Wynika z tego, że w efekcie omawianej nowelizacji pominięto zawarte w pierwotnym brzmieniu wyrazy: "a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego urzędowi skarbowemu". Od dnia 1 stycznia 1995 r. weszło w życie nowe rozporządzenie w sprawie karty podatkowej - rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 140 poz. 787/, które również przewidywało podobne rozwiązanie jak w 1994 r. Przepis par. 22 ust. 1 pkt 2 stanowił, że podatnicy, którzy prowadzą nierzetelnie /niezgodnie ze stanem taktycznym/ książkę ewidencji zatrudnienia bądź mimo obowiązku nie prowadzą tej ewidencji, podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej. Nowelizacja wprowadzona rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 721/, obowiązującym od dnia 1 stycznia 1996 r., przywróciła stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 1994 r., tzn. uzależniła wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej od stwierdzenia stanu zatrudnienia wyższego od zgłoszonego do urzędu skarbowego. Identycznie brzmiący przepis /par. 22 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1996 r. - Dz.U. nr 151 poz. 717 - które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1997 r./ obowiązywał w 1997 r. i 1998 r., kiedy to została wydana zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Izby Skarbowej. Podobne rozwiązanie przewiduje art. 40 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, z tym że zamiast decyzji o wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej przewiduje się wydawanie decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie kart podatkowej. Z powyższego przeglądu przepisów dotyczących karty podatkowej wynika, że jedynie w łatach 1994 i 1995 obowiązywały przepisy, które wyłączały z opodatkowania w formie karty podatkowej podatnika tylko z tego powodu, że nie prowadził lub prowadził nierzetelnie książkę ewidencji zatrudnienia. Natomiast wcześniej /przed 1994 r./ i później /od 1996 r./ warunkiem wyłączenia było jednoczesne przekroczenie stanu zatrudnienia zgłoszonego urzędowi skarbowemu. Należy zauważyć, że wszystkie wymienione rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie karty podatkowej zostały wydane na podstawie upoważnień ustanowionych w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm.; t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a w szczególności w art. 9 pkt 1 upoważniającym Ministra Finansów do zryczałtowania podatków oraz określania zasad i warunków zryczałtowania. Upoważnienie to sformułowane jest w sposób ogólnikowy, który byłby niedopuszczalny w okresie obowiązywania obecnej Konstytucji; por. jej art. 92, a także art. 217. Jednakże to, że w czasie wydawania przez Ministra Finansów omawianych rozporządzeń w ówczesnych przepisach konstytucyjnych było brak odpowiedników art. 92 i art. 217 obecnej Konstytucji, nie oznacza, że Minister Finansów przy stanowieniu zasad i warunków zryczałtowania podatków nie był niczym ograniczony i mógł je określać w sposób całkowicie dowolny; nie pozwalał na to obowiązujący wówczas art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polski oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./, stanowiący, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Za naruszające właśnie ten przepis należy uznać przyjęte tylko w latach 1994 i 1995 regulacje, polegające na uznaniu samego tylko nieprowadzenia książki ewidencji zatrudnienia /bez konieczności stwierdzenia stanu zatrudnienia wyższego od zgłoszonego urzędowi skarbowemu/ za wystarczające do wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej. Sankcja, jaką jest wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtowej, powinna być adekwatna do stopnia naruszenia przez podatnika nałożonych /i to przez akt wykonawczy wydany na podstawie ogólnikowego upoważnienia ustawowego/ na niego obowiązków. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzony u podatnika stan zatrudnienia jest zgodny ze zgłoszonym w urzędzie skarbowym, nieprowadzenie przez podatnika książki ewidencji zatrudnienia ma charakter wyłącznie formalnego przewinienia. Skoro organ podatkowy dysponuje rzetelnymi danymi o stanie zatrudnienia, to zapewnione jest nienaruszenie przez podatnika ustanowionych norm zatrudnienia, stanowiących materialnoprawny warunek zryczałtowania podatku w formie karty podatkowej i mających wpływ na wysokość stawki podatku w tej formie. Właśnie dlatego w okresie przed 1994 r. i z powrotem od 199ó r. przesłanką wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej było nieprowadzenie /nierzetelne prowadzenie/ książki ewidencji zatrudnienia w powiązaniu z przekroczeniem przez podatnika stanu zatrudnienia zgłoszonego do urzędu skarbowego. W kontekście powyższych rozważań, należy odnieść się do podniesionej w skardze kwestii zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów o karcie podatkowej obowiązujących od dnia 1 stycznia 1996 r., tj. w czasie wydawania zaskarżonej decyzji /przy braku przepisów przejściowych/, jako względniejszych dla podatnika, w myśl reguły lex benignior powołanej w przytoczonym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 9 marca 1995 r., SA/Po 3015/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 270/. W sytuacji, gdy w 1994 r. obowiązywał przepis /par. 23 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z dnia 21 grudnia 1993 r./ niezgodny - jak wcześniej wykazano - z Konstytucją, a w czasie, w którym została wydana zaskarżona decyzja - przepis /par. 22 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1996 r./ tej wady pozbawiony i jednocześnie względniejszy dla podatnika, to przy braku przepisów przejściowych, organ podatkowy powinien zastosować ten ostatni przepis. W wypadku, gdy istnieje możliwość takiej wykładni przepisów, która pozwala uniknąć zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją, to właśnie taką wykładnię należy zastosować. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powinny zastosować względniejsze dla skarżącego przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Z przytoczonych względów należy uznać, że brak było podstaw do wyłączenia skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1994 r. z powodu nieprowadzenia przez niego książki ewidencji zatrudnienia, skoro stwierdzony stan zatrudnienia odpowiadał zgłoszonemu do urzędu skarbowego. Wobec powyższego nie ma potrzeby rozważania podniesionej w skardze kwestii charakteru prawnego /deklaratoryjna czy konstytucyjna/ decyzji o wyłączeniu podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej. W tym stanie sprawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.