I SA/Łd 72/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bogdana K. i Wiesława K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 1995 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym za rok 1992 - oddala skargę. Spółka cywilna "H." prowadziła w ramach działalności gospodarczej import i eksport wyrobów konfekcyjnych. Spółka ta - jak to wynika z materiałów kontroli źródłowej przeprowadzonej w maju 1995 r. przez UKS w K. - stosowała w okresie przed 2 marca 1991 r. od towarów sprowadzonych z zagranicy stawkę 5 procentową podatku obrotowego. Zastosowanie takiej stawki wynikało z wyroku NSA zapadłego 27 sierpnia 1992 r. SA/Po 2802/94. Jednak w wyniku rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości - Sąd Najwyższy uchylił ten wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu. W wyniku tego NSA wyrokiem z 29 grudnia 1994 r. SA/Po 2802/94 stwierdził, iż Spółka "H." winna z tytułu sprzedaży towarów zakupionych przed 2 marca 1991 r. a sprzedanych w okresie 1 stycznia - 31 grudnia 1992 r., płacić podatek obrotowy w wysokości 20 procent, na podstawie poz. 32 pkt 6 tabeli stawek podatku określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./. Te właśnie przesłanki spowodowały wydanie przez Urząd Skarbowy w K. 17 sierpnia 1995 r. decyzji (...) określającej Spółce należny podatek obrotowy za wyżej wymieniony okres w wysokości 3.520,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, co następuje. Podatnicy we właściwym okresie za rok 1992 zapłacili podatek w drodze samoobliczenia, złożyli zeznania i nie naruszyli żadnych przepisów podatkowych. Dokonując obliczenia i zapłaty podatku działali na podstawie prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - przyjmując za prawidłową, określoną w nim kwalifikację prawną ich czynności. W następstwie tego wydane zostały decyzje ustalające odpowiednich organów podatkowych. Tak więc wydanie drugiego wyroku NSA nie może powodować powstania zaległości podatkowej Spółki, dopełniającej wszystkich obowiązków, a ponoszącej w ten sposób skutki błędów Sądu i organów podatkowych. W tym stanie rzeczy organ podatkowy winien wydać decyzję konstytutywną, a nie deklaratoryjną, zgodnie z art. 9 Kpa oraz wykonując wyrok NSA, który to wynik nie powinien skutkować pogorszeniem sytuacji skarżącej Spółki. Izba Skarbowa w K. decyzją z 11 grudnia 1995 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż to podatnik nie chciał się najpierw zgodzić ze zgodnym z prawem stanowiskiem organów podatkowych, co doprowadziło spór aż do NSA, a w następstwie tego do wzruszenia pierwszego wyroku NSA przez SN i prawidłowego określenia wysokości należnego podatku. Trudno tu zatem mówić o nieprzyczynieniu się podatnika do powstania zaległości. Nie ma także przesłanek do wydania decyzji konstytutywnej w tym zakresie. Inną kwestią jest wystąpienie przesłanek dla umorzenia zaległych odsetek. To ostatnie jednak może być tylko przedmiotem odrębnego postępowania. W skardze do NSA podniesiono te same argumenty, co w odwołaniu, odpowiednio je rozszerzając i uzupełniając. Przede wszystkim podatnicy odrzucają stanowisko Izby co do "samowolnego" przyjęcia przez Spółkę stawek oraz przypisywania im "winy" za zaskarżenie sprawy do NSA. Wielokrotnie NSA podkreślał w swych orzeczeniach, że nie można przerzucać na podatnika skutków uchybień związanych z błędną interpretacją przepisów prawnych. Treść obowiązku winna być bowiem zrozumiała dla podatnika. Podatnik był przecież - podobnie jak organ - związany oceną prawną w sprawie wyrażoną przez NSA. Jeśli chodzi o sprawę wydania decyzji określającej - to zważyć należy, iż podatnicy doskonale wiedzą, jak powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym, ale w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygania - nie ma sytuacji określonej w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatnicy bowiem wywiązali się ze swego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. powtórzyła argumenty uzasadnienia. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż podatek wraz z odsetkami został zapłacony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można wprawdzie podzielić stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, iż podatnik kwestionując pierwotnie wysokość należnego podatku - sam przyczynił się niejako do powstania zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Stanowisko takie bowiem zdaje się zmierzać do kwestionowania praw podatników do sądu, a nadto do traktowania dążenia do określenia /lub ustalenia/ należnej kwoty podatku jako rodzaju "ryzyka", gdy tymczasem obowiązek praworządności i działania zgodnie z prawem celem właściwego obliczenia podatku spoczywa także na organach, także w przypadku jego samoobliczenia przez podatnika. Organ nie może zatem uwolnić się od spoczywających na nim w tym zakresie zadań. Natomiast zgodzić się należy ze stanowiskiem Izby Skarbowej w K., iż o istnieniu zaległości podatkowej przesądza data powstania zobowiązania podatkowego, zaś o terminie z kolei przesądzają przepisy ustaw podatkowych w połączeniu z określonymi w ustawie o zobowiązaniach podatkowych zasadami powstawania tych zobowiązań /art. 19 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W świetle powyższego oraz art. 11a ustawy o podatku obrotowym z 16 grudnia 1972 r. /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ prawidłowe obliczenie podatku przez organ nie mogło nastąpić w innym trybie, jak określonym w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Użyta w art. 5 ustawy terminologia nie może być bowiem uznana za prawnie nieznaczącą, a sam przepis za niewyczerpujący. Artykuł 5 w ustępach 1 i 2 określa bowiem w sposób zupełny i dychotomiczny zasady powstawania zobowiązań podatkowych, a przez to podstawy prawne dla wydawania decyzji podatkowych, których przedmiotem jest prawidłowe obliczenie należnej kwoty podatku. Rozbieżności interpretacyjne, w następstwie których podatnik nie był w stanie prawidłowo się wywiązać z ciążącego na nim obowiązku, mimo iż działał zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spowodowały powstanie szkody, zadośćuczynienie której nie jest przedmiotem rozstrzygania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w niniejszej sprawie /art. 1 oraz art. 19 pkt 1 ustawy o NSA/. Mając powyższe na względzie oraz działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd orzekł jak w sentencji.