II FSK 100/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 575/12 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 i 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 575/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E.K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy: Wnioskiem z 3 lutego 2011 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegającej na umorzeniu 50% zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wyłącznie na rynku krajowym ograniczonym do miasta stołecznego W. oraz, że nie ma udziału w obrocie handlowym na większą skalę. Podkreślił, iż udzielenie wnioskowanej ulgi pozwoli na wznowienie działalności gospodarczej i stopniowe spłacanie pozostałych zaległości podatkowych z korzyścią dla Skarbu Państwa. Zdaniem Skarżącego, ulga ta nie stanowi pomocy publicznej. Decyzją z 25 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i odmówił jej udzielenia. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 6 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy zgodnie z normami prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, zapewniając podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżący miał możliwość wglądu do materiału dowodowego i mógł dokonywać jego oceny oraz wnosić nowe dowody. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poddał analizie argumenty zawarte we wniosku o udzielenie ulgi i doszedł do prawidłowego wniosku, że wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W związku ze stwierdzeniem, że Skarżący nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w art.67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy odstąpił od oceny, czy przedsiębiorca spełnia określone w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 67a § 1 pkt 3) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na treść art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie, czego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W szczególności dyrektor izby skarbowej nie zbadał kluczowej w sprawie okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagał się Skarżący. Tymczasem w przypadku stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań, postępowanie w sprawie ich umorzenia stałoby się bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. organ odwoławczy postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że organ odwoławczy nie rozważył stanu faktycznego w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy, w ocenie organu, stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione na podstawie materiałów dowodowych sprawy, - art. 67a § 1 pkt 3) i art. 67b § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uznanie, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy merytorycznie i nie wskazał uzasadnienia prawnego i faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa, należy podkreślić brak precyzji w ich kategoryzacji, wyrażający się w kwalifikowaniu pewnego zachowania jednocześnie jako obrazy prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku zasadnicze znaczenie ma jednak to, że wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zdają się zupełnie abstrahować od przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie argumentacji i wynikających z niej wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowość wywodu zaprezentowanego w zakwestionowanym wyroku nie budzi najmniejszych wątpliwości. Jego logika i metodologia mogą stanowić wzór do naśladowania, podobnie zresztą jak strona warsztatowa przedstawionych rozważań. Konfrontując wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty z treścią wypowiedzi zawartych w pisemnych motywach zapadłego wyroku, wypada zwrócić uwagę, że te ostatnie koncentrują się wokół zagadnienia uchybień formalnych i niedociągnięć organów podatkowych. Tak właśnie trzeba odbierać spostrzeżenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odstępując od rozpatrzenia całej sprawy merytorycznie, jak też nie zbadał, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagał się skarżący (s. 9 uzasadnienia wyroku). Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wytknął luki w rozumowaniu przyjętym przez organ odwoławczy, w tym brak przekonującego uzasadnienia dla tezy o zastosowaniu kolejnego skutecznego środka egzekucyjnego, co miało przerwać bieg terminu przedawnienia. Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem sądu, że z poprzedzającego wskazaną tezę wywodu nie wynika bynajmniej, iż doszło do zastosowania jakichkolwiek środków egzekucyjnych (tamże, s. 9 – 10). Podobnie trzeba ocenić stanowisko sądu, że "Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył należycie, a raczej nie uczynił tego w ogóle, wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 O.p." (tamże, s. 10). Dokonane w tym przedmiocie ustalenia zostały wsparte przywołaniem poglądów doktryny na temat wykładni wymienionych przepisów i zachodzących pomiędzy nimi relacji (s. 10 – 17 uzasadnienia wyroku). Są one spójne, przekonujące pod względem prawnym i nader pogłębione, co samo w sobie zasługuje na wyeksponowanie. Brak jest podstaw do upatrywania w nich znamion błędnej interpretacji obydwu przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ich wykładnia jest jak najbardziej prawidłowa i zgodna z wszelkimi zasadami sztuki prawniczej. Sąd nie bez powodu podniósł, że organ odwoławczy nie zastanowił się nad tym, "czy udzielenie wnioskowanej ulgi zakłóciłoby lub groziłoby zakłóceniem konkurencji przez co byłoby niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Formułę, za którą opowiedział się ten organ można – jak zasygnalizowano w kwestionowanym wyroku – "zastosować w każdej sprawie, eliminując tym samym jakąkolwiek możliwość umorzenia zaległości" (tamże, s. 16). Twierdzenie, że uwzględnienie złożonego wniosku spowoduje uzyskanie korzyści przez podatnika, co postawi go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników nie powinno – jak trafnie wspomniał sąd – być "wygłaszane jako abstrakcyjna zasada". Ma ono – czego nie omieszkał on dodać – "być odnoszone do okoliczności konkretnej sprawy", tak aby posiadające określoną zawartość normatywną rozwiązanie nie pozostawało martwą literą prawa (tamże, s. 17). W świetle tych konstatacji, zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu (art. 133 §1 P.p.s.a. oraz – wyliczonych bez związku z regulacją tej ustawy – odpowiednich unormowań Ordynacji podatkowej) muszą być ocenione jako chybione. Są one w dużym stopniu niczym innym, jak polemiką z zapatrywaniami sądu administracyjnego pierwszej instancji i próbą usprawiedliwienia dostrzeżonych przez ów sąd błędów, w istocie łatwych do usunięcia na etapie ponownego rozpatrywania sprawy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy. ----------------------- 5