II FSK 1011/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1104/11 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1104/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę K. A. (dalej również: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. Z ustaleń stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. w kwocie 159.139 zł na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że we wskazanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu obwoźnym odzieżą na straganach i targowiskach. Na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi organy podatkowe ustaliły, że w 2007 r. podatnik zatrudniał bez zarejestrowania od kilku do kilkudziesięciu osób. Jednocześnie ustalono, że podatnik uzyskał przychód znacznie przekraczający wartość przychodu wykazaną w ewidencji przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że ewidencja była prowadzona w sposób nierzetelny, w związku z powyższym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 1.074.192 zł na podstawie zeznań świadków, którzy podali rzeczywiste wartości dziennego lub tygodniowego przychodu. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 68 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") i wniósł o umorzenie postępowania podatkowego dowodząc, że zobowiązanie podatkowe nie powstało z powodu doręczenia decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że dane wynikające z ewidencji nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz naruszenie art. 23 § 4 i § 5 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Strona odwołująca zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2335/10, organ odwoławczy przyjął, że zobowiązanie orzeczone na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. powstaje z mocy prawa, więc nie mają do niego zastosowania art. 68 § 1 i § 2 O.p. W konsekwencji organ ocenił, że zarzut umorzenia postępowania na podstawie art. 208 O.p. jest niezasadny. Stwierdził, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2007 przedawnia się, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z końcem 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym podatnik prowadził ewidencję przychodu w sposób nierzetelny, co uzasadniało określenie przychodu przez jego oszacowanie. Odnośnie przyjętej metody szacowania organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy jej wyborze. Podał, że ze względu na brak danych wewnętrznych wynikających z ksiąg oraz brak wiarygodnych danych dotyczących przedsiębiorców, którzy handlując odzieżą dla dorosłych posługują się pracownikami zatrudnionymi "na czarno", przychód należało oszacować na podstawie zeznań świadków, którzy podali rzeczywiste lub przybliżone kwoty dziennego lub tygodniowego utargu. 2. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił decyzji: 1) rażące naruszenie art. 17 u.z.p.d. polegające na przyjęciu, że decyzje wydane na podstawie wymienionego przepisu mają charakter deklaratoryjny, 2) art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, które nie powstało, bowiem decyzja została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, 3) art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania uzupełnienia dowodów przez załączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchania świadków: E. Z., B. K. oraz W. S., których zeznania mają decydujące znaczenie dla oceny zeznań pozostałych świadków, 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. m.in. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował szacowanie oraz uzasadnił wybór metody szacowania. 3. WSA w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie pomimo, że niektóre zawarte w niej twierdzenia są trafne. Sąd podzielił stanowisko autora skargi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym stanowi art. 17 u.z.p.d. powstaje przez doręczenie decyzji wymierzającej jego wysokość, tj. w sposób o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jednakże pomimo tego, że zobowiązanie, o którym stanowi art. 17 u.z.p.d. powstaje przez doręczenie decyzji, w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia tego zobowiązania wynosi 5 lat, nie zaś 3 lata jak dowodzi strona skarżąca. Wprawdzie przepis art. 68 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji zostały doręczone przed upływem 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego, zatem wbrew zarzutom skargi, zobowiązanie podatkowe za rok 2007 powstało. W konsekwencji nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania co oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 229 O.p., bowiem z akt sprawy oraz z uzasadnienia samego wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów wynika, że trzy wymienione przez pełnomocnika we wniosku osoby zostały przesłuchane w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2008. Protokoły przesłuchań tych osób zostały załączone do wniosku z dnia 24 marca 2011 r. i stanowią cześć materiału dowodowego. Z treści pisma z dnia 24 marca 2011 r. wynika, że strona skarżąca domaga się w istocie by organ podatkowy poddał analizie zeznania wymienionych osób. Pełnomocnik skarżącego wskazując na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków dowodzi, że zeznania świadków, w oparciu o które organ kontroli skarbowej określił wysokość przychodu, są niewiarygodne. Sąd pierwszej instancji oceniając materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 § 1 O.p.) Podnoszona przez stronę skarżącą kwestia różnic w zeznaniach dotyczących wysokości wynagrodzenia nie dyskwalifikuje tych zeznań, jeśli wziąć pod uwagę, że są to zeznania osób zatrudnionych "na czarno", bez umów o pracę (bądź innych umów), których wynagrodzenie zależało całkowicie od uznania skarżącego. W tej sytuacji mogło się zdarzyć, że w określonym dniu świadek E. Z. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 20 zł, zaś w innym dniu z uwagi na wysoki utarg skarżący zapłacił świadkowi 100 zł. Z zeznań świadka wynika, że średnie wynagrodzenie wynosiło między 30 a 50 zł. Sąd podkreślił przy tym, że podstawą wyliczenia przychodu nie było wynagrodzenie świadka, lecz tygodniowy utarg, który według zeznań świadka złożonych zarówno w dniu 17 czerwca 2010 r. i w dniu 22 marca 2011 r., wynosił około 11.000 zł. W ocenie Sądu różnice w zeznaniach świadka dotyczące wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia nie podważają wiarygodności zeznań świadka w kwestii najistotniejszej dla rozpoznawanej sprawy, tj. wysokości utargu. Odnośnie podnoszonych przez pełnomocnika różnic w zeznaniach świadka B. K. i W. S. Sąd zauważył, że wymienione osoby pracowały dla skarżącego w roku 2008. Zeznania wymienionych świadków nie były podstawą wyliczenia przychodu podatnika za rok 2007. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., polegający, zdaniem strony skarżącej na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nieuzasadnieniu wyboru tej metody. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym metoda szacowania przychodu przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o zeznania osób sprzedających towary skarżącego, była w pełni uzasadniona. Niewątpliwie dzięki zeznaniom osób, które sprzedawały towar skarżącego możliwe było ustalenie wysokości przychodu w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Autor skargi nie wskazał żadnych przekonujących argumentów, które wskazywałyby, że zastosowanie innej metody oszacowania przychodu skarżącego przyniosłoby wynik bardziej zbliżony do rzeczywistego. 4. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm..), dalej: "p.u.s.a." poprzez niezbadanie przez WSA (poza lakonicznym odniesieniem się do zeznań E. Z. oraz wniosku skarżącego w trybie 229 O.p.), czy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza wyrażonymi w art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 tej ustawy, a zatem niedokonanie kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w postaci zaskarżonej decyzji wbrew art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami wyrażającymi się w naruszeniu art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 O.p., które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; c) art. 151 w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 o.p. poprzez zaaprobowanie postępowania w sytuacji gdy prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów, jako niestaranne i merytorycznie niepoprawne, pozbawione bezstronności, wybiórcze i dowolne, odbiegające od wymogów poczynienia ustaleń zbieżnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów polegającym na wybiórczej ocenie poszczególnych zeznań świadków z pominięciem innych sprzecznych z nimi, a także nieuprawnionym twierdzeniu o wiarygodności całości materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono nieprawidłowy stan faktyczny; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do większości zarzutów, błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, i które to uzasadnienie utrudnia, a wręcz wyklucza rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych, e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zarzut dotyczący nieuwzględnienia żądania załączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków przesłuchanych w dniu 22 marca 2011 r. jest niezasadny w sytuacji, gdy rzetelne podejście organów podatkowych jakim powinno być chociażby skonfrontowanie wnioskowanych protokołów z pozostałymi nie pozwoliłoby na poczynienie tak nierzeczywistych ustaleń, f) art. 151 w zw. z art. 23 O.p. poprzez zaaprobowanie zastosowania przez organ kontroli skarbowej wyliczenia przychodu w drodze oszacowania w sytuacji gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewiarygodnych zeznań poszczególnych świadków i deklaracji samego skarżącego odnośnie wysokości niezaewidencjonowanych przychodów (w zestawieniu z informacją o źródle posiadanych przez skarżącego środków majątkowych) nie pozwalała na zastosowanie tej instytucji, g) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 68 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na przedawnienie zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat oraz nieuprawnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 wobec deklaracji skarżącego odnośnie wysokości ewidencjonowanych przychodów oraz niewiarygodnego materiału dowodowego, na którym oparto szacowanie przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, WSA szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazał konkretnie, którego ustawowego elementu zabrakło w sporządzonym uzasadnieniu. Kwestionowanie dokonanej przez WSA w Łodzi oceny zebranego materiału, a konkretnie zeznań świadków, nie może dowodzić naruszenia przez ten Sąd regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi nie zawiera wskazania na czym polega nierzetelne przedstawienie przez Sąd stanu sprawy. Nie wskazuje też na czym skarżący opiera twierdzenie, że uzasadnienie skarżonego wyroku jest błędne pod względem faktycznym i prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 p.u.s.a. poprzez niezbadanie przez WSA, czy stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w O.p., a zwłaszcza wyrażonymi w art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 tej ustawy. Również nie trafny jest zarzut naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami wyrażającymi się w naruszeniu art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Ocena tego postępowania dokonana przez WSA jest wbrew twierdzeniom skargi wyczerpująca, kompletna i zgodna z zasadami postępowania podatkowego. Formułując zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, winno wykazać się, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, którego Sąd nie dostrzegł lub uznał za pozbawione znaczenia i że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 p.p.s.a., skarga nie wyjaśnia i nie wykazuje, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z powołanych przepisów. Nie wykazano też, że miało to wpływ na wynik sprawy. Organy kompleksowo oceniły cały materiał dowodowy, w tym wyjaśniły i uzasadniły powody, dla których uznały za wiarygodne zeznania przesłuchanych świadków i dowody w postaci zapisów w zapiskach osób sprzedających towary skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że zarzuty w tym zakresie nie mogą być skuteczne również dlatego, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody nie zostały uwzględnione przez organy przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Argumentacja tego zarzutu ogranicza się jedynie do odwoływania się do negacji przyjętej przez organy podatkowe metody ustalenia podstawy opodatkowania jako najbardziej niekorzystnej dla skarżącego. Uzasadnienie Sądu szczegółowo odnosi się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, przywołane zostały właściwe przepisy postępowania administracyjnego. WSA dokonał kompletnej i wyczerpującej oceny zarzutów skargi zarówno w zakresie procedury, jak i prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że Sąd prawidłowo przyjął, iż nie wszystkie elementy zeznań świadków, które są ze sobą sprzeczne miały istotny wpływ na przyjęte ustalenia albowiem tylko kwestie niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania były istotne, czyli te elementy które wiązały się ustaleniem obrotu skarżącego. Ponadto podkreślić należy, iż skarżący winien wykazać na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z przywołanych w skardze przepisów postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. Na aprobatę nie zasługuje w konsekwencji zarzut naruszenia art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stanowi zatem podstawę dla organu odwoławczego do przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji nie daje podstaw do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione. Tymczasem w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków, nie miał wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością taką była wysokość tygodniowego utargu osiąganego przez zatrudniane przez skarżącego osoby, nie zaś wysokość wypłacanych tym osobom wynagrodzeń. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 23 O.p., poprzez zaaprobowanie zastosowania tej instytucji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego nie powinna być ona zastosowana, gdyż prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwalała na zastosowanie tej instytucji. Zgodnie z przepisem art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy jest uprawniony do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem ani ze sformułowanego w sentencji skargi kasacyjnej zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi nie wskazano rzetelnych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić podstawę opodatkowania odpowiadającą stanowi rzeczywistemu. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Przeprowadzone w prawidłowy sposób postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że podatnik nie ewidencjonował pełnego uzyskiwanego przychodu i w konsekwencji w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało jednak, gdyż organ podatkowy doręczył podatnikowi decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).