II FSK 1012/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 33/04 w sprawie ze skargi Waldemara S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 1997r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Waldemara S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., I SA/Gd 33/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Waldemara S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 grudnia 2003 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 1997 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie drewna, przerobie tego drewna u podwykonawców wyspecjalizowanym sprzętem na deski, łaty, kantówki itp., a następnie sprzedaży gotowych wyrobów. W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu /PIT-28/ Skarżący wykazał wysokość należnego ryczałtu od przychodów z tytułu działalności handlowej według stawki 3,3%. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe uznały - z uwagi na fakt, iż produkt finalny podlegający sprzedaży stanowił nowy wyrób w porównaniu z uprzednio zakupionym - działalność Strony za działalność wytwórczą, a nie handlową. W związku z powyższym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności wytwórczej w 1997 r. winny być wykazane w ewidencji przychodów jako przychody podlegające opodatkowaniu według stawki 6,0% /zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił na wstępie, iż nieuzasadniony jest najdalej idący zarzut Skarżącego dotyczący wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od września do listopada 1997 r. po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - cytowanej dalej w skrócie "o.p." Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie jest bowiem rozliczane w okresach miesięcznych /jak podatek od towarów i usług, w którym deklaracje składane są w okresach miesięcznych do 25-tego następnego miesiąca/, lecz jego rozliczenie następuje w okresach rocznych /deklaracja w tym podatku składana jest do 31 stycznia roku następnego/. Całkowite rozliczenie podatku zryczałtowanego za dany rok możliwe jest dopiero po jego zakończeniu w deklaracji za dany rok, gdzie podatnik deklaruje bądź kwotę do zapłaty, bądź nadpłatę podatku. Zobowiązanie Skarżącego w przedmiotowym podatku za 1997 r. płatne było w roku 1998, zatem pięcioletni termin określony w art. 70 par. 1 o.p. upływał 31 grudnia 2003 r. Rozstrzygając natomiast meritum sporu pomiędzy stronami, Sąd i instancji powołał treść par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., zgodnie z którym działalność usługowa w zakresie handlu, o której mowa w par. 5 ust. 1 pkt 3b, to sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów /wyrobów/ i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone w niniejsze opakowanie albo rozlane w butelki, puszki lub mniejsze pojemniki. Natomiast par. 6 ust. 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzonej przez podatnika zaliczana jest do działalności wytwórczej. Zdaniem Sądu, sprzedaż dokonywana przez Skarżącego dotyczyła towarów przetworzonych, które powinny być opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 6,0%. Towarami handlowymi w rozumieniu ww. rozporządzenia /par. 7 ust. 2 pkt 1/ są bowiem towary zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, a zatem w takim samym stanie w jakim zostały zakupione. Z akt sprawy wynika natomiast, że sprzedawane przez Skarżącego produkty stanowiły nowe wyroby w porównaniu do produktów wcześniej przez niego zakupionych, co przesądza o nadaniu prowadzonej przez niego działalności charakteru działalności wytwórczej. W ocenie Sądu I instancji, niesłuszne jest stanowisko Skarżącego, iż intencją ustawodawcy było objęcie definicji działalności usługowej w zakresie handlu także sprzedaży towarów i produktów wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż brak jest podstaw do odwoływania się przez Skarżącego do Polskiej Klasyfikacji Działalności, skoro zarówno kwestię zastosowania odpowiedniej dla podatnika stawki opodatkowania, jak i definicję legalna obu działalności /usługowej w zakresie handlu i wytwórczej/ uregulowano wprost w rozporządzeniu w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, przy czym wykładnia językowa tych pojęć jest oczywista, co w efekcie nie uzasadnia odwoływania się do dalszych wykładni. Ponadto Sąd podkreślił, iż według rozdziału IV zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności, skoro Skarżący po zakupie drewna zlecał jego przetworzenie przez podwykonawców, to brał na siebie ryzyko związane z produkcją, a więc jego działalność powinna być sklasyfikowana tak, jak gdyby sam produkował te wyroby. Zgodnie natomiast z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podstawowym przeznaczeniem tej klasyfikacji jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednakowej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, przy czym każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON, a który niewątpliwie nie stwarza, i to nie tylko dla organów podatkowych, domniemania co do tego, że prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem Strony, w zaskarżonym orzeczeniu naruszono prawo materialne poprzez błędną wykładnię par. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "b" i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. oraz art. 70 par. 1 o.p. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podkreślił, powołując treść par. 6 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, iż intencją ustawodawcy było objęcie definicją działalności usługowej w zakresie handlu również sprzedaży towarów i produktów, wprawdzie przetworzonych, ale nie przez samego podatnika, tylko przez podmiot działający na jego zlecenie. Zgodnie z zasadami klasyfikowania jednostek statystycznych /rozdział IV zasad metodycznych PKD/ od tzw. jednostek produkcyjnych, które produkują /przetwarzają wyroby/ odróżnia się tzw. jednostki organizujące wytwarzanie. Są to jednostki, które sprzedają wyroby pod swoją własną nazwą lecz ich działalność polega na organizowaniu procesu produkcyjnego, jednostki te klasyfikuje się w sekcji G /Handel hurtowy i detaliczny/. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, działalność Skarżącego jest typową działalnością związaną z organizacją produkcji. Przyjmując założenie, iż przepisy podatkowe oraz statystyczne są ze sobą spójne, należy stwierdzić, iż definicja "działalności usługowej w zakresie handlu" obejmuje swoim zakresem również sprzedaż produktów przetworzonych, ale przez podmioty działające na zlecenie podatnika. Powyższa wykładnia koreluje, w ocenie Skarżącego, z treścią par. 6 ust. 4, który definiuje pojęcie działalności wytwórczej. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, iż jest to działalność, polegająca na sprzedaży towarów własnej produkcji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonując wykładni powołanych przepisów, pominął fakt, iż Skarżący nie posiada odpowiednich środków technicznych służących do przetwarzania wyrobów, czy też prowadzenia własnej produkcji. Uzasadniając natomiast drugi z zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, iż zgodnie z art. 70 par. 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl par. 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów podatek zryczałtowany należy wpłacać w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień do dnia 31 stycznia następnego roku. Powyższe oznacza, w ocenie autora skargi kasacyjnej, iż zobowiązania za miesiące wrzesień-listopad 1997 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2002 r. /5 lat od 31 grudnia 1997/. Natomiast za grudzień 1997 r. przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2003 r. /5 lat od 31 grudnia 1998 r./. Mając na uwadze powyższe nie było podstaw prawnych do określania zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień-listopad 1997 r. W opinii Skarżącego zeznanie składane do 31 stycznia każdego roku jedynie stanowi podsumowanie zobowiązań podatkowych, które powstawały w kolejnych miesiącach poprzedniego roku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Nie wystarczy przy tym powtórzyć treść art. 174 p.p.s.a., lecz konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżących powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Przechodząc do oceny podniesionych w ramach tej podstawy zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego - par. 5 ust. 1 pkt 3 lit. "b" i par. 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ - dalej w skrócie "z.p.d.f." - przez błędną wykładnię Skarżący wskazał, że prowadzona przez niego działalność polegająca na sprzedaży przerobionego u podwykonawców drewna była "działalnością usługową w zakresie handlu" w rozumieniu par. 6 ust. 3 z.p.d.f., a nie "działalnością wytwórczą" określoną w par. 5 ust. 1 pkt 2 z.p.d.f., jak przyjęły to organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Dla podważenia prawidłowości tej oceny dokonanej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego umożliwiającego Sądowi odwoławczemu kontrolę prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Nie odwołano się bowiem do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowiących podstawę orzekania przez Sąd oraz nie wskazano przepisów postępowania podatkowego decydujących o ocenie poprawności prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniami zaskarżonego wyroku. Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na sprzedaży przerobionego u podwykonawców drewna była działalnością wytwórczą w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Mając powyższe na uwadze należało uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które regulują jedynie skutki podatkowe uznania, jaki rodzaj działalności /usługowa, czy wytwórcza/ była wykonywana za niewystarczający. Wskazać należy, że kwestionując wysokość określonego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym Skarżący powinien podnieść zarzut naruszenia przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji podatkowej, tj. par. 5 ust. 1 pkt 2 z.p.d.f., który określał wysokość ryczałtu od przychodów z działalności wytwórczej. Za bezzasadny należało również uznać zarzut błędnej wykładni art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych jest jedną w form podatku dochodowego od osób fizycznych - podatku bez wątpienia o charakterze rocznym, a przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów nie regulują rozważanej kwestii w sposób odmienny. Wbrew stanowisku Skarżącego, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych nie ma więc charakteru miesięcznego, lecz roczny. Świadczy o tym ponadto wskazywany przez Sąd I instancji - wynikający z art. 16 z.p.d.f. - obowiązek złożenia rocznego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych /wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zeznanie to nie ma charakteru jedynie informacyjnego/, jak również sama konstrukcja tego podatku wskazana w par. 1 z.p.d.f. /np. par. 1 ust. 3 - "podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych"/, czy określona w par. 4 z.p.d.f. możliwość zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok. Podsumowując, zobowiązanie Skarżącego w przedmiotowej sprawie za 1997 r. płatne było w 1998 r. /do dnia 31 stycznia 1998 r./, a więc pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 par. 1 o.p., upływał w dniu 31 grudnia 2003 r. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i 207 par. 2 p.p.s.a.