II FSK 1031/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 107/13 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 107/13) w sprawie ze skargi A. S. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wobec skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne, a podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. z 13 grudnia 2011 r. Organ egzekucyjny w dniu 28 lutego 2012 r. skierował zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, na adres skarżącego w W. przy ul. P.. Organ w oparciu o adnotację doręczyciela, iż przesyłka mimo prawidłowego awizowania nie została podjęła w terminie, uznał, że doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym na podstawie art. 44 k.p.a. Z chwilą uzyskania informacji, że adres zobowiązanego jest nieaktualny, organ doręczył w dniu 28 maja 2012 r. odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu na prawidłowy adres. Pismem z 31 maja 2012 r. skarżący wniósł, na podstawie art. 33 pkt 1, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) dalej: u.p.e.a., zarzuty do postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zarzutów podatnik wskazał, że jesienią 2011 r. zmienił miejsce zamieszkania przeprowadzając się z ul. P. w W.(właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego W.) do D. (właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego w M.). W dniu 10 listopada 2011 r. wysłane zostało zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 do Urzędu Skarbowego w M., informujące o zmianie miejsca zamieszkania od dnia 10 października 2011 r. W związku z tym uznał, że wydane przez Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. postanowienia: z 6 października 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, z 15 listopada 2011 r. w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z 13 grudnia 2011 r. o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego nie zostały mu doręczone, a co za tym idzie nie wywołały skutków prawnych. Podatnik wskazał, że tytuł wykonawczy doręczony mu w dniu 28 maja 2012 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. bowiem zawiera jego nieaktualny adres. Postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela z 30 lipca 2012 r. Naczelnik P. M. Urzędu Skarbowego w W. uznał za niezasadne zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku podatkowego, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, postanowieniem z 29 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika z dnia 30 lipca 2012 r. w sprawie stanowiska wierzyciela w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ust 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznał zarzuty za zasadne, a w pozostałej części utrzymał w mocy to postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego podzielił stanowisko organu I instancji, iż kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Wywodził, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie, zarzucając mu naruszenie: art. 29 § 1 u.p.e.a., art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 K.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i art. 144 K.p.a, 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7 i 77 § 1 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 150, w związku z art. 148 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 150, w zw. z art. 148 O.p. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i 144 k.p.a.; art. 149 O.p.; art. 149 O.p. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 140 i 144 k.p.a., art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1, w zw. z art. 116 O.p., art. 21 § 1 pkt 2, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 O.p., art. 7, art. 77 § 1 i art. 75 § 1 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie. Podkreślił, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy stanowiska wierzyciela, wyrażanego w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., a nie stanowiska organu egzekucyjnego, do którego adresowana jest norma zawarta w art. 29 § 1 tej ustawy. O ile bowiem organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego (zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy jest zobowiązany zawiesić postępowanie). Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że nie był zobowiązany do badania podniesionego zarzutu na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd podzielił pogląd skarżącego, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy przepisów uznał, że odwoływanie się do art. 29 § 1 u.p.e.a. w sytuacji sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczyć może jedynie organu egzekucyjnego, ale już nie wierzyciela, który musi zająć stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, ponieważ zarzuty mogą wkraczać w kwestie wymagalności i zasadności tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył opisany wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1, art. 33 § 1, 1a i § 2 u.p.e.a. polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej na skutek: uznania w wyniku dokonania błędnego wykładni przepisów art. 29 § 1 w związku z art. 34 § 1 w związku 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., że przy wydawaniu postanowienia odnośnie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów podnoszonych w postępowaniu egzekucyjnym wierzyciel był zobowiązany do rozpatrzenia okoliczności zawiązanych z doręczeniem decyzji podatkowej na podstawie, której powstało zobowiązanie podatkowe i badania czy decyzja podatkowa weszła do obrotu prawnego, a zatem czy istnieje obowiązek podatkowy, ponieważ nie był związany art. 29 § 1 u.p.e.a. – a w związku z tym niezasadnego stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły przepisy zawarte w u.p.e.a. polegające na błędnej wykładni art. 29 u.p.e.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 6 k.p.a. poprzez uznanie, że wierzyciel nie może w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. badać zasadności i wymagalności obowiązku, a tym samym badać prawidłowości doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz niezasadnego uznania, że organy naruszyły przepisy zawarte w u.p.e.a. art. 29 § 1 w związku z art. 34 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ponieważ nie nastąpiło zbadanie przez wierzyciela oraz organ rozpatrujący zażalenie okoliczności związanych z doręczeniem decyzji administracyjnej będącej podstawą powstania zobowiązania podatkowego i tym samym nierozpatrzenie merytoryczne postawionego zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego oraz błędnego uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ II instancji rozpatrujący zażalenie na postanowienie wierzyciela, nie dokonał kontroli instancyjnej stanowiska wierzyciela przez co naruszył przepis stanowiący podstawę do działania Dyrektor Izby Skarbowej i tym samym błędne uznanie przez Sąd, iż rozpatrzenie pozostałych zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 21 § 1 pkt 2 byłoby przedwczesne. Co miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy zarzucił także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez brak wyraźnego wskazania przepisu jaki naruszył Dyrektor Izby Skarbowej, a stanowiący podstawę jego działania w trybie zażaleniowym, co zdaniem sądu spowodowało, że jako organ II instancji, rozpatrujący zażalenie na postanowienie wierzyciela, nie rozpatrzył merytorycznie wszystkich zarzutów. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10 (...) organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organy egzekucyjnego wiążąca. Normodawca, wymagając uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, miał na względzie fakt, że wierzyciel, będący dysponentem postępowania egzekucyjnego, posiada najlepszą wiedzę co do np. istnienia egzekwowanego obowiązku. O ważności wypowiedzi wierzyciela świadczy przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel i poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji kontroli sądowoadministacyjnej. To wierzyciel, którym w niniejszej sprawie jest Naczelnik ... Urzędu Skarbowego w W., jest zobowiązany do wypowiedzenia się w zakresie wszystkich zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, a w szczególności wykazania, że decyzja z dnia 13 grudnia 2011 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., została doręczona zobowiązanemu, bowiem zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 110 k.p.a. związanie organu wydaną decyzją następuje z chwilą jej doręczenia lub ogłoszenia. Pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje jej doręczenie (ogłoszenie) stronie, przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, iż zarzut niedoręczenia decyzji nie został potwierdzony w postępowaniu podatkowym, a postępowanie egzekucyjne nie służy weryfikacji doręczenia decyzji podatkowych, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rzeczywistości pozbawiono zobowiązanego kontroli instancyjnej stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutu opartego na art. 33 § 1 u.p.e.a. tj. wyczerpującego wyjaśniania stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany na podstawie art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że "zarzuty niedoręczenia decyzji nie zostały potwierdzone w postępowaniu podatkowym" nie można uznać, za dokonanie swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie dotyczy stanowiska wierzyciela wyrażonego w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., a nie stanowiska organu administracyjnego, do którego adresowana jest norma zawarta w art. 29 § 1 tej ustawy. O ile bowiem organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego, organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego (zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy jest zobowiązany zawiesić postępowanie). Reasumując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie, a to ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 33 pkt 1 u.p.e.a., art. 29 u.p.e.a. polegające na błędnej ich wykładni, która stoi w opozycji do art. 6 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a także naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem Sąd pierwszej instancji w sposób wyraźny sprecyzował podstawy rozstrzygnięcia, jak też je wyjaśnił, a nadto zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy.