II FSK 1043/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Włodzimierza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 261/05 w sprawie ze skargi Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Włodzimierza B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 marca 2006 r., I SA/Bk 261/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2005 r. (...). W uzasadnieniu orzeczenia podano, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 maja 2005 r. (...), w której organ podatkowy orzekł o wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej wysokości 2.549,10 zł. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że organy podatkowe związane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004 r., SA/Bk 1405/03, zaliczyły do przychodów 2000 roku otrzymaną przez podatnika karę umowną z firmy "H." S.A. Sąd w przedmiotowym wyroku orzekł także, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT (...) z dnia 26 września 2000 r. na kwotę netto 29.125 zł, czym zaniżył koszty uzyskania przychodów o tę kwotę i zaniżył przychód o kwotę 34.435 zł wyliczoną szacunkowo zgodnie z art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez podatnika decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 23 października 2001 r. ze sprawy Tadeusza W. w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2000 roku nie stanowi nowego dowodu w sprawie, który podlegałby ocenie w postępowaniu odwoławczym. Za niezasadny uznał również zarzut, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał złożonej przez podatnika korekty deklaracji PIT-5 za lipiec 2000 roku. Korektę deklaracji PIT-5 za lipiec 2000 roku podatnik złożył w dniu 18 września 2000 r., a więc już w trakcie trwania kontroli podatkowej, która rozpoczęła się 18 września 2000 r. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Włodzimierz B. zarzucił obrazę art. 120 - 122, art. 125 par. 1, art. 180, art. 191, art. 194 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 209 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wbrew oczywistym ustaleniom podatkowym, w szczególności przez nie uwzględnienie decyzji Urzędu Skarbowego w Ł., badającego na zlecenie Urzędu Skarbowego w S. sprawę faksokopii faktury z dnia 26 września 2000 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 maja 2005 r. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe popełniły oczywiste błędy, wyliczając w drodze oszacowania dochód za miesiące lipiec i sierpień 2000 r., pomimo, że rzekoma transakcja odbyła się 26 września 2000 r. W ocenie skarżącego, spornym jest również fakt, czy kontrola, która rozpoczęła się 18 września 2000 r., zaczęła się wcześniej, niż dokonana w tym samym dniu korekta deklaracji w podatku dochodowym. Podatnik podkreślił, że zarówno korekta deklaracji za miesiąc lipiec 2000 r. jak i wpłata na zaległość podatkową za lipiec 2000 r. wraz z odsetkami zostały przyjęte bez żadnych uwag ze strony Urzędu Skarbowego. Skarżący zwrócił też uwagę, że organy skarbowe w decyzjach (...) z 25 kwietnia 2005 r. oraz (...) z 15 czerwca 2005 r. stwierdziły, że podatnik miał już przez cały 1999 r., a tym samym i przez 2000 r. i lata następne nadpłatę w podatku dochodowym. Pomimo powyższego organy podatkowe liczyły odsetki za 2000 r. co jest niezgodne z art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu. Sąd podkreślił, że spór podatnika z organami podatkowymi dotyczący prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. trwa kilka lat i w jego ramach sądy administracyjne wydały wyroki przesądzające, iż ujawniona w toku kontroli podatkowej faksokopia faktury nr 406/00 z dnia 26 września 2000 r. na kwotę netto 29.125 zł stanowi podstawę zwiększenia przychodów Włodzimierza B. o kwotę 34.435 zł. Stwierdził też, że decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 23 października 2001 r. w której orzeczono o zobowiązaniu podatkowym Tadeusza W. w podatku od towarów i usług nie jest kolejnym i nowym dowodem w tej sprawie, bowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta została dołączona do tych akt 18 lipca 2003 r. wraz z odwołaniem złożonym od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lipca 2003 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Włodzimierz B. twierdząc, że faktura VAT z dnia 26 września 2000 r. na kwotę netto 21.205,50 zł i VAT 1.484,36 zł wystawiona została przez firmę Tadeusza W. omyłkowo, nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego w trakcie odprawy celnej w dniu 28 września 2000 r. nie przedłożył funkcjonariuszowi celnemu właściwej faktury i dlaczego faktura została przesłana faksem na granicę z firmy Tadeusza W., a nie z firmy prowadzonej przez podatnika. Wątpliwości Sądu dotyczyły również wyjaśnień podatnika, który twierdził, że zakupu wyeksportowanego towaru dokonał na podstawie dwóch faktur, ale w Urzędzie Celnym przedłożył kopię tylko jednej faktury. Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego oszacowania przez organy podatkowe przychodu od lipca 2000 r. podczas, gdy sprawa spornej faktury VAT z dnia 26 września 2000 r. miała miejsce we wrześniu 2000 r. Uznał za prawidłowe ustalenia organów, że eksport, którego podatnik dokonał we wrześniu 2000 r. i który został przez podatnika wykazany po stronie sprzedaży dotyczył towarów zakupionych na podstawie spornej faktury 406/00 o wartości netto 29.125 zł, dlatego towar z faktur, na które powołuje się podatnik był sprzedawany od pierwszego ich zakupu /faktura z dnia 28 lipca 2000 r./, a więc od lipca 2000 r. Sąd uznał za niezasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe korekty deklaracji PIT-5 za miesiąc lipiec 2000 r., którą Włodzimierz B. złożył 18 września 2000 r. WSA zwrócił uwagę, że ze znajdującego się w aktach sprawy upoważnienia do kontroli (...) wynika, że kontrola podatkowa została wobec Włodzimierza B. wszczęta 7 września 2000 r. i od tej już daty zawieszone zostało prawo podatnika do składania korekt deklaracji podatkowych. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w rozliczeniach podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. nadpłat, które wynikają z innych decyzji podatkowych, potwierdzając pogląd organów podatkowych, że kwestia powstania u podatnika nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. nie miała żadnego wpływu na określenie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oraz wysokości miesięcznych zaliczek na ten podatek. Za chybiony Sąd ocenił zarzut nieuwzględnienia przy wyliczeniu odsetek od nieuiszczonych zaliczek faktu wydania przez Urząd Skarbowy w S. decyzji o umorzeniu odsetek. Zwrócił uwagę, że przedmiotem zawartego w tej decyzji rozstrzygnięcia było umorzenie odsetek znanych na dzień złożenia wniosku i wynikających z decyzji tego organu z dnia 11 lipca 2003 r. określającej Włodzimierzowi i Danucie B. zobowiązanie podatkowe za 2000 r. Sąd wyjaśnił skarżącemu, czym różnią się odsetki od zaległości podatkowej w rocznym zobowiązaniu podatkowym od odsetek od nieuiszczonych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Włodzimierz B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 51 par. 1, art. 53, art. 76 par. 1, art. 120, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez błędną wykładnię zobowiązania podatkowego, polegającą na tym, że pomimo posiadania przez podatnika nadpłaty, stwierdzono u niego zaległość podatkową naliczając od niej odsetki. Skarżący zarzucił również wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: - art. 106 par. 3 oraz art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przedłożonych dokumentów, a w szczególności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2005 r. oraz z dnia 15 czerwca 2005 r. bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku przyczyn ich pominięcia, - art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą organy podatkowe mając nadpłatę podatnika, określają zaległości podatkowe i odsetki, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i pism procesowych w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 23 par. 3 pkt 6, art. 23a, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej, a tym samym mają prawo uchylać się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co prowadzi z kolei do opodatkowania na podstawie fikcyjnego "stanu faktycznego", niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w wydanych przez organy podatkowe decyzjach, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Zarzucił również naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 7, art. 22 art. 32 par. 1 i art. 45 par. 1 poprzez wydanie wyroku niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przywołał argumenty dotyczące wpływu nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. na określenie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w roku 2000. W jego ocenie WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do zgłaszanej przez podatnika sprawy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. pomimo faktu, że na dzień wydania decyzji za 2000 r. nadpłata była w posiadaniu organów podatkowych. Ponadto Sąd pominął dokumenty urzędowe tj. decyzje określające zobowiązanie podatkowe i nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Przedstawiona przez stronę skarżącą ocena oznacza, że kwestionuje ona stan faktyczny ustalony w decyzjach organów podatkowych i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie skarżącego w rozpoznawanym roku 2000 nie doszło do powstania zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy, ponieważ na koncie urzędu skarbowego znajdowały się środki pieniężne z nadpłaconego podatku za rok 1999. Dlatego również bezpodstawne jest wymierzenie skarżącemu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Skarżący twierdzi, że skoro wpłacał określone środki pieniężne na konto urzędu skarbowego, to urząd powinien te środki zaliczać w sposób przewidziany w przepisach prawa tj. art. 76 par. Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że odsetki /według definicji Słownika języka polskiego wyd. Wilga/ to kara pieniężna za zwłokę w zapłacie za coś, będąca procentem wartości danej należności. W tym przypadku zwłoka nie miała miejsca, ponieważ obowiązek potrącenia bieżących zobowiązań podatkowych z nadpłaty ciąży na organach podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. zażądał jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jako że nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 176 p.p.s.a. jednym z elementów skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy te i ich uzasadnienie powinny tworzyć całość i to z dwojakiego punktu widzenia. Niezawarcie uzasadnienia w ogóle powodować będzie nieusuwalny brak skargi kasacyjnej, skutkujący jej odrzuceniem, natomiast przytoczenie uzasadnienia, ale nieodnoszącego się do podanych zarzutów prowadzi do uznania, iż podstaw kasacyjnych nie można uznać za usprawiedliwione. Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani zobligowany do interpretowania wskazanych przez stronę podstaw kasacyjnych, gdy uzasadnienie nie odnosi się do przytoczonych podstaw i ich nie wyjaśnia /por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r. I OSK 213/05 - Lex 188975/. Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W niniejszej skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Wobec pojawiającego się zarzutu nieustalenia stanu faktycznego, w pierwszej kolejności ocenić należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli zgodności zaskarżonych aktów administracyjnych z przepisami art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 23 par. 3 pkt 6, art. 23a, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak uznać za wystarczające uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wywodów skarżącego dotyczących nadpłaty i stwierdzenia, że sprawa rzekomej transakcji podatnika z firmą T. W. została zaskarżona i została obszernie opisana w aktach sprawy. Przede wszystkim podkreślić należy, że zagadnienie dwukrotnego wystawienia w dniu 26 września 2000 r. faktury VAT i prawidłowość działań organów podatkowych w tym zakresie, zostało rozstrzygnięte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/Bk 609/02 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2004 r. SA/Bk 1405/03. Zarówno organy podatkowe ponownie rozpoznające sprawę jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, do którego trafiła kolejna skarga Włodzimierza B. były związane wykładnią prawa dokonaną przez te Sądy. Oznacza to, że w zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku nie badał powyższego zagadnienia, co z kolei skutkuje koniecznością uznania za nieskuteczny zarzutu niezebrania przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego w sprawie kopii faktury z 26 września 2000 r., a także naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Analizując zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 125, art. 194, art. 23 i art. 23a Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w uzasadnieniu kasacji skarżący nie odniósł się do nich i nie wskazał, dlaczego uważa, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji sankcjonując postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe, naruszył powołane przepisy. Zarzut niezbadania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 23, art. 23a, art. 194 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, bowiem powołane przepisy nie stanowiły podstawy orzekania organów podatkowych w przedmiotowym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 125 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów wyrażających ogólne zasady, które organy podatkowe muszą realizować stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie tych organów. Organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, wskazując w rozstrzygnięciach podstawę prawną oraz wyjaśniając skarżącemu motywy swojego postępowania. Nie można również uznać, że naruszyły zasadę szybkości, ponieważ ich rozstrzygnięcia zapadały w terminach ustawowych i po przeprowadzeniu niezbędnego postępowania /decyzję pierwszej instancji wydano 13 maja 2005 r., a organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania wydał decyzję 6 lipca 2005 r./. Za nieuzasadniony uznać również należało zarzut naruszenia art. 141 par. 4 oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /strona 10 uzasadnienia/, dlaczego podnoszona przez podatnika kwestia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. stwierdzona w innych decyzjach podatkowych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest określenie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w roku 2000. Podzielić należy pogląd Sądu, że postępowanie, w którym organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek ma charakter pierwotny. Dopiero prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego i odsetek od zaliczek na podatek dochodowy daje możliwość zaliczenia na ich poczet ustalonych nadpłat. Skoro skarżący skutecznie nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, w tym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest skuteczny. Przede wszystkim stwierdzić jednak należy, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany. Skarżący bowiem zarzucając wyrokowi Sądu naruszenie przepisów prawa materialnego zaliczył do nich oprócz art. 51 par. 1, art. 53 i art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej, również art. 120, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1 tej ustawy, a więc przepisy procedury podatkowej. Przypomnieć należy, że te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny ocenił w niniejszym wyroku, w związku z podniesioną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany natomiast wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk. M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 542-543/. Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej jest uzasadniona. Podnoszony zarzut błędnej wykładni prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r, I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tamo - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541/. Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Powołanych natomiast przepisów art. 51 par. 1 i art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji nie stosował. Jak wynika jednakże z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 51 par. 1, art. 53 i art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej skarżący podważa nie interpretację prawa materialnego ale jego niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r. I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy". W przyjętym stanie faktycznym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 51 par. 1, art. 53, art. 76 par. 1 Ordynacji podatkowej/ należy uznać za niezasadne. WSA w Białymstoku rozpoznawał bowiem sprawę, której przedmiotem było określenie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Przedmiotem sprawy nie była więc sprawa nadpłaty w podatku dochodowym /ani za rok 1999 ani za rok 2000/. Wprawdzie, zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej na koncie urzędu skarbowego znajdowały się wpłacone przez niego środki pieniężne w kwotach wyższych od należnych, ale organy podatkowe nie mogły dokonać ich prawidłowego zarachowania, przed określeniem wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku za poszczególne okresy rozrachunkowe. Przed rozliczeniem nadpłat konieczne jest bowiem przeprowadzenie postępowania, w którym organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zaliczek miesięcznych lub wysokość odsetek od zaległości podatkowych. Dopiero prawidłowe określenie powyższych zobowiązań daje możliwość zaliczenia na ich poczet ewentualnych nadpłat, jeżeli takowe zostały ostatecznie ustalone. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe i co potwierdził Sąd pierwszej instancji zaliczenie nadpłat na poczet zaległości lub odsetek stanowi przedmiot odrębnych postępowań podatkowych, prowadzonych na podstawie przepisów art. 72- 80 rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej. Aby dokonać technicznej czynności zaliczania dokonywanych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych, należy poznać wysokość tych zobowiązań /zaległości, odsetek/, a więc przeprowadzić stosowne postępowania podatkowe, w ramach których zobowiązanie takie zostanie określone. Dopiero gdy podatnik wie, jakie zobowiązanie podatkowe ciąży na nim w konkretnym okresie rozliczeniowym, może żądać przeprowadzenia postępowania w celu prawidłowego zarachowania wpłacanych do organy podatkowego kwot pieniężnych. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 7, art. 22, art. 32 par. 1 i art. 45 par. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.