II FSK 1082/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1496/09 w sprawie ze skargi C. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi C. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 sierpnia 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i na odsetki od tej zaległości, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku podano, że w dniu 6 lutego 2009 r. na konto Urzędu Skarbowego w N. J. G. wpłacił 628.086 zł tytułem pierwszej raty zaległości podatkowej. Na przelewie podał numer NIP swój i swojej żony – C. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dwoma postanowieniami datowanymi na dzień 12 lutego 2009 r. otrzymaną wpłatę zaliczył w równych częściach na poczet zaległości podatkowych J. G. i osobno C. G. Z postanowienia o zaliczeniu połowy wymienionej kwoty na poczet zaległości C. G. wynika, że kwotę 314.043 zł zaliczył na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 roku i na odsetki od tej zaległości. Na powyższe postanowienie podatniczka C. G. wniosła zażalenie kwestionując obliczenie odsetek oraz niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm) – zwanej dalej "O.p." i naliczenie odsetek za okres przekraczający wynikający z art. 139 § 3 O.p. termin do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 14 sierpnia 2009 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł, że wymieniona wpłata zostaje zaliczona na podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie 275.513 zł i na odsetki za zwłokę od pokrytej części zaległości w tym podatku w kwocie 38.530 zł. U podstaw uchylenia legło spostrzeżenie, że z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o zaliczeniu wymienionej kwoty na rzecz zaległości C. G. wynikało, że kwotę 314.043 zł zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i na odsetki od tej zaległości, podczas gdy inne dowody wskazywały, że omawiana wpłata została zaliczona na poczet podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że niezałatwienie odwołania w okresie dwóch miesięcy od jego otrzymania nastąpiło z winy podatnika, gdyż nie dopełnił on wynikającego z art. 222 O.p. obowiązku wskazania w odwołaniu od decyzji podatkowej dowodów uzasadniających jego żądanie uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów pieniędzy pochodzących z zewnątrz w tym z kredytów (dowodów potwierdzających, że podatnik dysponował takimi pieniędzmi). Dlatego też organ kilkakrotnie wzywał podatnika do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, na które to wezwania podatnik się nie stawiał oraz kierował pisma z żądaniem przedłożenia deklarowanych w odwołaniu dowodów. Od postanowienia organu odwoławczego C. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podtrzymując swe stanowisko o wyliczeniu należnych odsetek od zaległości podatkowej z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż rozpatrując zażalenie stwierdziwszy, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia, sam sporządził takie uzasadnienie i przesłał je stronie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie motywując uchylenie postanowień organów obydwu instancji uznał zasadność argumentu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, co w jego opinii uzasadniało uchylenie postanowienia dyrektora izby skarbowej (art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oraz postanowienia naczelnika urzędu skarbowego (art. 135 p.p.s.a.). Przybliżając znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wynikającą z art. 127 O.p., sąd pierwszej instancji podkreślił, że określa ona prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Sąd zaakcentował, że dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Sąd wywiódł z tej zasady zakaz zastępowania w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować może zatem tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Odnosząc powyższe zasady do realiów sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że uzasadnienie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego zawiera lakoniczne i niespełniające wymogów wynikających z art. 217 § 2 O.p. uzasadnienie. Zdaniem sądu organ pierwszej instancji w ogóle nie rozpatrywał istnienia przesłanek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., pomimo że był do tego zobowiązany ustalając wysokość odsetek od zaległości podatkowej, co z kolei zdeterminowało sposób zaliczenia dokonanej przez męża podatniczki wpłaty. Powyższe postanowienie zapadło bowiem już po zakończeniu postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w przedmiocie ustalenia C. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok i wydaniu 16 grudnia 2008 r. drugoinstancyjnej decyzji, a wpłata na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego nastąpiła 6 stycznia 2009 r. Ta okoliczność nie była zatem przedmiotem rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Po raz pierwszy kwestia naliczania odsetek w kontekście art. 54 § 1 pkt 3 O.p. rozpatrywana była przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu z 14 sierpnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że braków postępowania pierwszoinstancyjnego w tym zakresie nie może sanować ani wyrażenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. stanowiska odnośnie do powyższej kwestii w arkuszu odwoławczym, ani tym bardziej pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. kierowane do C. G. z 5 czerwca 2009 r. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zarzucił w niej sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez uwzględnienie skargi na podstawie wymienionego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127 O.p. Zarzucono, że sąd pierwszej instancji twierdząc, iż naruszono art. 127 O.p. nieprawidłowo zinterpretował ten przepis oraz nie powiązał zasady dwuinstancyjności z postępowania wynikającej z tego przepisu z konkretyzującym tę zasadę art. 233 O.p. W ocenie dyrektora izby skarbowej sąd I instancji nie wskazał żadnych zarzutów, z których by wynikało, że wpłata podatniczki została zaliczona nieprawidłowo. Sąd nie zajął przy formułowaniu stanowiska o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania nie uwzględnił brzmienia art. 233 O.p. Sąd przemilczał tę kwestię mimo wskazania w odpowiedzi na skargę, że organ nie mógł wydać postanowienia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ zgodnie z art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. orzeczenie takie jest możliwe tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., ponieważ kwestia zaliczenia omawianej wpłaty rozpatrzona została przez dwa organa podatkowe, najpierw przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., a po wniesieniu zażalenia na postanowienie, przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wadą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 12 lutego 2009 r. - wbrew ocenie sądu I instancji - był jedynie brak właściwego uzasadnienia. Sąd ten miał wadliwie przyjąć, że naczelnik urzędu skarbowego w ogóle nie rozpatrzył istnienia przesłanek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Fakt wydania przez organ I instancji wymienionego postanowienia po zakończeniu postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji ustalającej zobowiązanie, na które zaliczono wpłatę, świadczy - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - o tym, że organ ten znał akta sprawy dotyczące tego postępowania i wiedział dlaczego odwołanie od decyzji nie zostało załatwione w terminie dwóch miesięcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd I instancji zasadnie uznał bowiem, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie naruszało zawartą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Poza sporem pozostaje okoliczność, że z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 12 lutego 2009 r. nie sposób ustalić nie tylko dlaczego organ ten nie zastosował przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p. ale także czy możliwość zastosowania tego przepisu w ogóle podlegała ocenie tego organu. W takiej sytuacji, z uwagi na wymogi jakie zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. powinna spełniać treść postanowienia, nie jest możliwym uznanie, że zasadnie pominięto regulację prawną zawartą w art. 54 § 2 O.p. Zastosowanie tej regulacji, powinno zostać szczegółowo uzasadnione, gdyż przesłanki w niej wskazane, stanowią element istotny podstawy faktycznej zaliczenia dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Brak takiego uzasadnienia (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) uniemożliwiło wniesienie zażalenia zawierającego zarzuty przeciw stanowisku organu, że "...do opóźnienia decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel..." (art. 54 § 2 O.p.). Informacje o przyczynach zastosowania tego przepisu pojawiły się dopiero w postanowieniu organu odwoławczego, w sytuacji gdy jedynym środkiem zaskarżenia pozostała skarga do sądu administracyjnego. Takie postępowanie stoi w sprzeczności z art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń wydanych w pierwszej instancji. Ponadto, jeżeli przesłanki zastosowania art. 54 § 2 O.p. oceniane były przez organy tylko raz – w postanowieniu wydanym przez organ II instancji – to stwierdzić należy, że strona została pozbawiona jednej instancji postępowania. Próba wskazania w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zastosował w wydanym rozstrzygnięciu art. 54 § 2 O.p., nie może sanować kwalifikowanego naruszenia prawa jakim jest uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie, organy podatkowe nie wypełniły więc obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z uwagi na powyższe, należy uznać za zgodne z prawem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, według którego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając po raz pierwszy sprawę w kontekście możliwości obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 i art. 139 § 1 i 4 O.p. oraz wydając w tej materii rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając podatnika możliwości weryfikacji zapadłego w tym zakresie rozstrzygnięcia w toku instancji. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej o nie powiązaniu przez sąd I instancji zasady dwuinstancyjności postępowania z przepisem art. 233 O.p. stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie organu administracji publicznej, uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – niezależnie od uprawnień kasacyjnych organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.