II FSK 1104/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 750/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 750/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 marca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 29 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 100.036,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że wydatki poniesione przez Skarżącego oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 5 listopada 2008 r. w kwocie 1.531.053,40 zł. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 1.397.671,98 zł. Decyzją z 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości wskazanego zobowiązania do kwoty 59.362,00 zł, umarzając jednocześnie postępowanie w pozostałej części dotyczącej kwoty 40.674,00 zł. Organ odwoławczy, w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, nie dał wiary oświadczeniom Skarżącego, jakoby kwota 70.000 zł przelana na jego rachunek stanowiła wykonanie zawartej z jego bratem umowy pożyczki, której świadczenie potrzebne było do nabycia auta. Dowody załączone w sprawie w ocenie organu odwoławczego przeczą, jakoby brat skarżącego udzielił mu jakiejkolwiek pożyczki, w tym aby była nią przelana we wskazanym dniu na rachunek skarżącego kwota 70.000 zł. Co więcej, w jego ocenie świadczą jednoznacznie za przyjęciem stanowiska iż kwota 70.000 zł pochodzi z przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Natomiast odmienną ocenę przyjął organ odwoławczy co do kwestii wyjaśnień i dowodów skarżącego dotyczących uzyskanej pożyczki od obywatela Republiki Czeskiej – R.N., w kwocie 230.000 koron czeskich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zakresie zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do źródła pochodzenia środków finansowych w kwocie 70.000,00 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania procesowego, w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego też zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego mogące skutkować wadliwością przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za nieuzasadnione. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej "poprzez dokonanie swobodnej oceny dowodów". Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w stopniu oczywistym pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Przypomnienie reguł, którym odpowiadać powinna skarga kasacyjna, było konieczne z uwagi na rażące błędy konstrukcyjne, którymi obarczony jest wniesiony środek zaskarżenia. Pomimo że został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego – nie odpowiada wymogom sformułowanym w powołanych powyżej przepisach. Przede wszystkim wskazać nalezy, że autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi wyłącznie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzające się do “dokonania swobodnej oceny dowodów". Rzecz w tym, że w toku kontroli sądowoadministracyjnej sąd administracyjny nie dokonywał oceny dowodów zgromadzonych w sprawie stosując przepisy procedury podatkowej, lecz jedynie kontrolował postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ. Ponadto, gdyby przyjąć, że tak postawiony zarzut odnosi się w istocie do czynności procesowych dokonanych przez organy, to wskazać należy, że art. 191 Ordynacji podatkowej statuuje właśnie zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym stanie rzeczy zarzut “dokonania swobodnej oceny dowodów" ocenić należało jako nieporozumienie. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wnioski sformułowane przez sąd admnistracyjny pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, a odnoszące się do ustaleń faktycznych sprawy. Jak słusznie ocenił WSA w Opolu w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu: “zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych" (str. 8). W szczególności podkreślić należy, że sąd wnikliwie rozważył kwestię pochodzenia spornych środków pieniężnych, trafnie wskazując, że konstatacja organów "co do pochodzenia i wielkości środków wpłaconych na konto firmowe skarżącego, za pośrednictwem konta bankowego G. i E. M., w ocenie Sądu jest w pełni uzasadniona zebranym w sprawie materiałem dowodnym. Faktem jest, że na etapie postępowania odwoławczego, skarżący po zapoznaniu się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji oraz oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną w ramach zapadłej decyzji ustalającej mu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wskazał na odmienne źródło pochodzenia środków w kwocie 70.000 zł, przelanych w dniu 5.11.2008r. na jego konto firmowe z konta bankowego G. i E. M." (str. 16). W konsekwencji WSA w Opolu zasadnie zaaprobował wniosek, iż sporna kwota, wbrew stanowisku Skarżącego nie popartym – w świetle całego zebranego w postępowaniu - przekonującymi dowodami, stanowiła środki pochodzące z nieujawnionych źródeł. Ponieważ jedyny zarzut skargi kasacyjnej okazał się chybiony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.