II FSK 1111/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1424/19 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1424/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. G. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 20 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.: a) niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowy jest pogląd organu, że okoliczności polegające na: - złożeniu w wymaganym terminie deklaracji PIT za 2011 r., w której Skarżący nie wykazał (poprzez brak wpisu w odpowiedniej rubryce) podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości; - przesłaniu do Urzędu Skarbowego aktu notarialnego z dnia 2 czerwca 2011 r., dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym widniała informacja o zamieszkiwaniu Skarżącego pod adresem zbywanego lokalu; były znane organom podatkowym już w trakcie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego w tej sprawie; b) niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji, "nie stanowiła również nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podniesiona przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", co zdaniem Skarżącego powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy organ błędnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniające wzruszenie decyzji, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego takie okoliczności wynikają i gdyby były znane organowi, to z pewnością doprowadziłyby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 (w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.), w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ (i następnie Sąd pierwszej instancji) nie dostrzegł, że w okresie wydawania decyzji ostatecznej nie było wymogu składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co stanowi nową okoliczność nieznaną organowi, która wyszła już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej i gdyby ta okoliczność została wzięta pod uwagę przez organ wydający decyzję ostateczną, to organ ten musiałby wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołał się Skarżący w swoim wniosku o wznowienie postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Według Skarżącego, ową nową okoliczność faktyczną, o której mowa w tym przepisie, stanowił fakt złożenia przez niego wymaganego oświadczenia koniecznego do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", poprzez złożenie zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 za 2011 r., w którym Skarżący nie wykazał (poprzez brak wpisu w odpowiedniej rubryce) podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto zdaniem Skarżącego, oświadczenie to zostało złożone przez niego także poprzez zamieszczenie w akcie notarialnym informacji o jego zameldowaniu pod adresem zbywanej nieruchomości. Skarżący nie kwestionuje, że oba wymienione wyżej dokumenty były znane organom podatkowym w dniu wydawania przez nie decyzji. Zasadnie wskazuje organ podatkowy we wznowionym postępowaniu, że okoliczność czy Skarżący złożył owo oświadczenie była badana i oceniana w toku postępowania wymiarowego. Pomimo wiedzy organu podatkowego o tych dokumentach, jak również jego wiedzy, że Skarżący był zameldowany pod tym adresem, organy podatkowe uznały, że Skarżący takiego oświadczenia nie złożył - wynika to zarówno z przytoczonego w decyzji podatkowej (wydanej w toku wznowionego postępowania), jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, fragmentu uzasadnienia decyzji podatkowego organu odwoławczego z dnia 26 maja 2015 r. wydanej w postępowaniu wymiarowym. Okoliczności, na które powołuje się Skarżący, nie stanowią zatem nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu ww. przepisu, lecz stanowią jedynie nową, odmienną ocenę od tej dokonanej przez organy podatkowe w toku postępowania, zaistniałych wówczas okoliczności w świetle określonych przepisów prawa materialnego. Zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności faktyczne dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy, ale nie był znany temu organowi. Natomiast nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu ww. przepisu, nowa (ponowna), odmienna od dotychczasowej ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. W skardze kasacyjnej prezentując w tej mierze pogląd odmienny, na poparcie sformułowanego w tym zakresie zarzutu Skarżący stwierdził, że "w orzecznictwie przyjmuje się, że rozbieżna ocena tej samej czynności może stanowić podstawę wznowienia postępowania". Stwierdzenie takie obarczone jest pewną dozą przesady, gdyż taki pogląd uznać raczej należy za odosobniony, a powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 583/18, z którego teza taka została zaczerpnięta, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I FSK 867/19, z tego głównie powodu, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na szereg innych orzeczeń tego Sądu, dotyczących sposobu rozumienia art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazywał m.in., że nowe okoliczności, o jakich stanowi ten przepis, to "zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. (...) Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną." Podzielając powyższe poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Skarżący w istocie rzeczy powoływał się nie na nowe okoliczności faktyczne, lecz odmienną ocenę dowodów znanych organowi w momencie wydawania decyzji. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie jest również zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia ww. przepisu w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, tym razem poprzez niedostrzeżenie, że w okresie wydawania decyzji ostatecznej nie było wymogu składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co stanowi nową okoliczność nieznaną organowi podatkowemu. Powyższa kwestia nie była wcześniej podnoszona, zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i na kolejnych etapach postępowania przed organem podatkowym oraz Sądem pierwszej instancji. Nie mógł więc odnieść się do niej zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji. Podniesienie tej kwestii dopiero na etapie skargi kasacyjnej jest zabiegiem spóźnionym i przez to niemogącym być skutecznym. Organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania nie ma obowiązku badania z urzędu zaistnienia wszystkich możliwych prawnie przesłanek wznowienia postępowania, bez ich wskazania przez wnioskodawcę. Poza tym, również w obrębie tylko tego jednego przepisu, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istnieje nieskończenie wiele "nowych okoliczności faktycznych", w których zainteresowani mogliby potencjalnie upatrywać przesłanki do wznowienia postępowania, a których składając wniosek o wznowienie postępowania nie wskazywali. Nierealne i niemożliwe do zrealizowania przez organ podatkowy, byłoby domaganie się od tego organu, aby ten z urzędu badał zaistnienie tych wszystkich nieznanych mu dotychczas okoliczności, które strona mogłaby poczytywać, choć tego nie ujawniła, za przesłankę do wznowienia postępowania. Również w tej konkretnej sprawie niezasadne byłoby domaganie się od organu podatkowego, a także Sądu pierwszej instancji, uwzględnienia nowej okoliczności faktycznej polegającej na braku wymogu składania oświadczenia, skoro jednocześnie tą ujawnioną przez Skarżącego nową okolicznością faktyczną, której uwzględnienia domagał się Skarżący, było właśnie to, że Skarżący złożył owo oświadczenie. Poza tym, analizowany zarzut nie mógł być uwzględniony również z tego powodu, o czym była już mowa wcześniej, że ta wskazywana przez Skarżącego jako nowa okoliczność faktyczna kwestia braku obowiązku złożenia przez Skarżącego oświadczenia, wynikała wyłącznie z odmiennej wykładni przepisów i jako taka nie mogła stanowić przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Istotnie uzasadnienie prawnych powodów oddalenia skargi nie jest nazbyt rozbudowane, a Sąd pierwszej instancji miast przytaczania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnej treści dwunastu przepisów (art. 240 § 1 pkt 1 - 12 Ordynacji podatkowej), zawierających wszystkie prawnie określone przesłanki wznowienia postępowania, powinien bardziej skoncentrować na wystąpieniu, bądź jego braku, tej jednej przesłanki polegającej na wyjściu na jaw nowych okoliczności faktycznych. Tym niemniej uwzględniając uwagi Sądu co do rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w ogólności oraz odniesienie tych uwag do tej konkretnej sprawy, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia ocenić należy jako wystarczające. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).