II FSK 1140/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1237-1239/04 w sprawie ze skarg M. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [..], [..], [..] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2001, 2002 i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że wymieniona w nim decyzja Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego w formie karty podatkowej nie narusza prawa. M.W. w latach 2001 – 2002 – 2003 prowadził działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług taksówkowych w zakresie przewozu osób. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazał gminę S. i tam został zarejestrowany dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Wysokość tego podatku zależy m.in. od wielkości miejscowości, którą wskazano w rejestracji. Kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy wykazała, że podatnik świadczy przedmiotowe usługi na terenie całego kraju w miejscowościach powyżej 25 000 mieszkańców, głównie dla kancelarii prawnej mającej siedzibę w P. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził wygaśnięcie, odrębnymi decyzjami za wzmiankowane lata , opodatkowania w formie karty podatkowej w motywach podając, że wbrew rejestracji w miejscowości uprawniającej do niższego podatku, usługi prowadził w mieście, w którym te opodatkowane są wyższą stawką. W odwołaniu strona powoływała się przede wszystkim na postanowienia art. 6 ust 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym ( DzU Nr 125, poz. 1371 ze zm., dalej: uotd ),które dopuszczają możliwość wykonywania przewozu poza obszarem określonym w licencji, w przypadku zamówienia usługi przez klienta z innego obszaru. W ocenie organu odwoławczego rachunki za usługi taksówkowe, wystawiane przez M. W., wskazywały na wykonywanie ich poza obszarem miejsca rejestracji co powodowało obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie stanu faktycznego przedstawionego w trakcie rejestracji. Poniechanie tego obowiązku oznaczało konieczność stwierdzenia przez urząd skarbowy wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku w formie karty podatkowej. W skardze sądowej podatnik podniósł zarzut naruszenia wskazanego art. 6 ust 5 uotd i ogólnie przepisów proceduralnych i domagał się uchylenia decyzji obu instancji. W motywach wyroku, sąd administracyjny zakwestionował wagę unormowań ustawy o transporcie drogowym w postępowaniu podatkowym oraz wskazał na brzmienie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( DzU Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: uzpd ), które uzależniają korzystanie z karty podatkowej od rygorystycznego przestrzegania przez podatnika jej wymogów. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego wyczerpywał hipotezę przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. W skardze kasacyjnej zaskarżony został, przedstawiony wyrok sądu administracyjnego w całości i na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dzu Nr 153, poz. 1279 ze zm., dalej: ppsa) wniesiono o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 36 ust 1 pkt 1 lit b oraz art. 40 ust 1 pkt 3 uzpd oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, tj. art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU Nr 153, poz. 1969, dalej: pusa ) oraz art. 3 ppsa poprzez nieuwzględnienie, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe wbrew regułom procedury dowodowej przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Tym samym, Sąd, mimo istnienia ku temu przesłanek, naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 ppsa poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej M. W. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Wymagania wobec skargi kasacyjnej zostały ustanowione w art. 176 ppsa. Z przepisu tego wynika, że poza tym, aby czyniła ona zadość wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, musi również przytaczać podstawy kasacji i ich uzasadnienie, Uchybienie wymaganiom przewidzianym dla wszystkich pism procesowych może być usunięte w trybie art. 49 w zw. z art. 193 ppsa Niespełnienie pozostałych nie podlega sanacji i powoduje nieuwzględnienie skargi kasacyjnej, gdyż braki kasacji w zakresie elementów konstrukcyjnych są wadą istotną i nienaprawialną. Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy procedury zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej a jednocześnie wyklucza jej uzupełnienie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny – poza kwestią nieważności postępowania – rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Brak wspomnianych elementów czyni art. 183 § 1 ppsa niewykonalny. Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanym przypadku autor skargi w ogóle nie wskazał podstawy kasacji z art. 174 pkt 1 ppsa. Wymienił jedynie przepisy prawa materialnego naruszone przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego oznacza wskazanie na popełnienie tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. W uzasadnieniu jej brak jest szerszych wywodów motywujących ten zarzut. Znajduje się tam jedynie (s.5) zaprzeczenie, jakoby wystąpił określony w art. 36 ust 7 uzpd obowiązek zgłoszenia zmian miejsca wykonywania działalności. Wywód o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego jest silnie związany z koniecznością zakwestionowania przyjętego do orzekania stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy ujmując skuteczne zakwestionowanie ustaleń organu w tej mierze i wykazanie, że nie odpowiadają one uwarunkowaniom przewidzianym w hipotezie przepisu prawa materialnego decyduje o powodzeniu skargi kasacyjnej. Powołując się na podstawę kasacji"...w rozumieniu art. 174 pkt 2 ...", pełnomocnik strony skarżącej powołał wprawdzie przepisy, które jego zdaniem naruszył sąd wydając zaskarżony wyrok, lecz nie odniósł ich do reguł procedury dowodowej, chociaż twierdził, że stan faktyczny, na którym oparł się sąd wydając zaskarżony wyrok, został ustalony wbrew tym zasadom. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, to powinien np. postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit c ppsa, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Op. Skarżący nie tylko nie wskazał na tego rodzaju uchybienia, lecz nawet nie twierdził, że zaaprobowane przez sąd ustalenia faktyczne mijają się z prawdą, gdyż np. każdy kurs taksówki rozpoczynał się w S., a nie w innym mieście, w którym obowiązują inne stawki karty podatkowej. Twierdzenie takie musiałby także udowodnić obalając wiarygodność dokumentów, na które powołał się organ i przyjął je jako niewątpliwe sąd. Reasumując należy stwierdzić, że niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiadała wymogom prawa i stąd nie mogła wywołać skutku oczekiwanego przez stronę. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna M.W. podlegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.