II FSK 1144/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 832/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 832/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2008 r. w przedmiocie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. Decyzją z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Za nowy dowód organ nie uznał raportów utargów dziennych w formie zapisów dziennych utargów w zeszytach, gdyż był on już przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu zwyczajnym, jak również dowodu z zeznań świadka H. S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nową okolicznością w prawie nie jest również dokonywanie w 2005 r. zwrotu przez klientów uszkodzonych towarów z uwagi na brak odpowiedniego odzwierciedlenia tych zdarzeń gospodarczych w dokumentach księgowych. 2. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2008 r. Sąd podniósł, że wskazane przez stronę zapisy utargów dziennych w zeszytach, które skarżący potraktował jako raporty utargów były już przedmiotem oceny organów podatkowych. Podatnik przedłożył je organowi w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7 maja 2007 r. Organ uznał te zapisy za nowy dowód w sprawie i w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w ramach którego przedmiotowe dokumenty zostały ocenione w świetle całego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2007 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia 7 marca 2008 r. Sąd wskazał, że badaniu podlegała również nowa księga podatkowa, dostarczona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, którą organ uznał za niewiarygodną wraz z przedmiotowymi zapisami dziennych utargów. Następnie Sąd dodał, że zasadnie organ uznał, iż zeznania świadka H. S. na okoliczność rzetelności księgi podatkowej, przedstawionej przez stronę, nie istniały w dacie wydania decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał oceny dokumentu zatytułowanego "Sumy miesięczne kwot zwróconych przez klientów i uszkodzonych towarów w 2005 r." i stwierdził, że nie spełnia on wymogów określonych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1473 ze zm.). Organ zwrócił uwagę, że dokument ten stanowi wyłącznie zestawienie kwot za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Z ww. dokumentu nie wynika, o jaki towar chodzi, o jakiej wartości jednostkowej, z jaką datą został zwrócony i z jakiej przyczyny. Przez brak podpisu osoby uprawnionej do dokumentowania tego zdarzenia organ uznał, że wystawca jest nieznany. Zdaniem Sądu uwadze organu nie uszedł fakt, że na przedłożonym zestawieniu brakowało również daty jego sporządzenia. Organ dokonując oceny ww. dokumentu stwierdził, że nie istniał on w dacie wydania decyzji ostatecznej. W opinii Sądu organ zasadnie uznał, że powoływana przez stronę okoliczność dokonywania w 2005 r. zwrotów przez klientów uszkodzonych towarów na kwotę 4.575,00 zł nie stanowi przesłanki wznowienia zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak odpowiedniego odzwierciedlenia tych zdarzeń gospodarczych w dokumentach księgowych. Reasumując Sąd podkreślił, że stanowisko organu jest prawidłowe. Zaskarżona decyzja nie posiada wad prawnych, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., które pozwalałyby na jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. 3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku rozpoznania, dokonania oceny i ustosunkowania się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze i piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2014 r., - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia i ograniczenie się do stwierdzenia jednym zdaniem, że stanowisko organu jest prawidłowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu i nieuwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, co było konsekwencja błędnego przyjęcia, że okoliczność podniesiona przez skarżącego w postaci zwrotu przez klientów w 2005 r. towaru potwierdzona dokumentami "Sumy miesięczne kwot zwróconych przez klientów i uszkodzonych towarów w 2005 r.", jak również fakt, że "raporty utargów dziennych za rok 2005", faktycznie stanowiły ewidencje sprzedaży, nie są istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi lub nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, które miały wpływ na wysokość określonego skarżącemu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu i nieuwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że w toku wznowieniowego postępowania organ podatkowy zaniechał rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przedłożonych przez stronę dokumentów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy ustosunkować się zatem wyłącznie do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez Sąd norm art. 3 § 1 oraz art. 141 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należało za bezpodstawny. Przepis ten stanowi bowiem, że kontrola działalności administracji publicznej, którą sprawuje sąd administracyjny, polega na orzekaniu w sprawie skarg na wymienione w tym przepisie akty prawne i bezczynność organów. Przepis ten należy zatem do kategorii przepisów o charakterze ustrojowym i wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. W tych warunkach stwierdzić trzeba, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. mógłby być naruszony tylko wtedy, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana, co w tej sprawie nie miało miejsca. W sprawie nie został także naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi naruszenie zasad postępowania nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów na poparcie stawianych zarzutów. Na aprobatę nie zasługuje także podniesiony na etapie obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w zaskarżonym wyroku postępowanie wznowieniowe rozpoczęło się od wstępnej fazy podczas której organ badał jedynie formalne podstawy dopuszczalności wznowienia. Po wznowieniu postępowania organ sprawdził przesłanki pod względem merytorycznym. Mając na uwadze treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ przeanalizował wskazane przez skarżącego dowody i uznał, że żadna z okoliczności przywołanych przez skarżącego nie posiadała łącznie wszystkich cech pozwalających na wzruszenie decyzji ostatecznej i odwrócenie skutków podatkowych związanych z określonym dochodem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe było przeprowadzone zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej i żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów tej ustawy nie został naruszony. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie posiada wad prawnych, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej przywołano art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie powinno skutkować zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy nie wyjaśnił wszechstronnie wszystkich okoliczności sprawy naruszając art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, wadliwie ocenił zebrany materiał dowodowy uchybiając art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skupiła się na wykazaniu, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, przedstawione przez nią dowody były dowodami nowymi i istotnymi. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie jest zasadny. Przypomnieć należy, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, służącym wyeliminowaniu ostatecznych decyzji z uwagi na istnienie kwalifikowanych wad postępowania. Nie zastępuje ono postępowania odwoławczego. Skupia się na zbadaniu, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowienia, a w razie jej stwierdzenia umożliwia organowi uchylenie decyzji wydanej w wyniku błędów w postępowaniu i ponowne orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, jeżeli stwierdzona wada miała wpływ na treść decyzji i ponadto, gdy wydanie nowej decyzji jest możliwe, bowiem nie upłynęły terminy z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania nie jest zatem środkiem tożsamym z odwołaniem i nie daje podstaw do ponownego, pełnego kontrolowania poprawności decyzji ostatecznej. Z tych względów skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).