II FSK 1168/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. - T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1004/18 w sprawie ze skargi D. P. - T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt SKO Gd/1960/18 w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1004/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę D. P. – T. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO") z dnia 11 września 2018 r. w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że pismem z dnia 20 lutego 2018 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowie dwóch zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie działki nr [...] obr. M. Decyzją z dnia 9 kwietnia 2018 r. Wójt Gminy M. (dalej: "organ I instancji") odmówił Skarżącej udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie 9.944,00 zł, uznając, że wybudowany obiekt ma neutralny wpływ na środowisko, co nie oznacza, że w jakikolwiek sposób chroni je. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm., dalej: "u.p.r."), poprzez przyjęcie, że wymieniona inwestycja nie mieści się w pojęciu "budowa obiektów służących ochronie środowiska" oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800, dalej: "o.p."), z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 11 września 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowa ulga przyznawana jest na budowę lub modernizację obiektów służących ochronie środowiska, na wniosek podatnika, po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od podatku rolnego, należnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - kwoty ulgi w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Do wniosku o przyznanie ulgi należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z realizowaną inwestycją wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków. SKO podało, że inwestycja, która zdaniem Skarżącej miałaby stanowić o zasadności udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, polega na budowie dwóch zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie gospodarstwa rolnego Skarżącej. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że wykonany obiekt w żaden sposób nie wpłynie na poprawę środowiska, lecz wskazuje jedynie, że nie nastąpi jego zanieczyszczenie. Zdaniem SKO, wybudowany przez Skarżącą obiekt choć nie będzie szkodził środowisku, gdyż będzie zapobiegał zanieczyszczeniu, to jednak nie służy bezpośrednio ochronie środowiska. Okoliczność spełnienia przez zbiorniki na olej wymagań ochrony środowiska nie oznacza, że ich budowa wiąże się z ochroną środowiska. Skarżąca wniosła do WSA skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 11 września 2018 r., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., poprzez przyjęcie, że inwestycja, polegająca na budowie zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie mieści się w pojęciu "budowa obiektów służących ochronie środowiska", o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r.. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy udzielenia Skarżącej ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę dwóch zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie gospodarstwa rolnego, należącego do Skarżącej. WSA podzielił stanowisko SKO, że wykonany obiekt, tj. zbiornik na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą w żaden sposób nie wpłynie na poprawę środowiska, lecz wskazuje jedynie, że nie nastąpi jego zanieczyszczenie. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że wybudowany przez Skarżącą obiekt choć nie będzie szkodził środowisku, gdyż będzie zapobiegał zanieczyszczeniu, to jednak nie służy bezpośrednio ochronie środowiska. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczność spełnienia przez zbiorniki na olej napędowy wymagań ochrony środowiska nie oznacza, że z ich budową wiąże się ochrona środowiska. Podkreślić należy, że Skarżąca zmieniła jedynie sposób przechowywania oleju napędowego ze zbiorników podziemnych, z beczek metalowych, z baków plastikowych na wygodne pod względem użytkowania zbiorniki na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. z różnego rodzaju zabezpieczeniami przed przedostaniem się paliwa do gleby. Nie budzi zatem wątpliwości, że sporne zbiorniki zostały wybudowane w celu magazynowania paliwa i nie mają bezpośredniego związku z ochroną środowiska. Budowa bowiem tych zbiorników jest neutralna dla środowiska. W świetle powyższego WSA stwierdził, że przytoczona wyżej argumentacja wskazuje na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zatem przyjęcie przez organy obu instancji, że ulga inwestycyjna w podatku rolnym Skarżącej nie przysługiwała w związku z wydatkami, dotyczącymi tych obiektów, należy uznać za zgodne z art. 13 u.p.r. Ponadto WSA zaakcentował, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W postępowaniu przeprowadzono wszystkie dowody, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając trafnie swoje stanowisko. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność kwalifikacji przez organ I instancji szamba jako obiektu służącego ochronie środowiska, biorąc pod uwagę rodzaj wydatków objętych wnioskiem o zastosowanie ulgi inwestycyjnej w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., poprzez przyjęcie, że inwestycja polegająca na budowie zbiorników na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie mieści się w pojęciu "budowa obiektów służących ochronie środowiska", o którym mowa w art. 13 ust. 1 pk 1 u.p.r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na początek przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 827/19 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Przedmiotem rozpoznanego sporu prawnego była operatywna – wykorzystywana w celu załatwienia indywidualnej sprawy we właściwym postępowaniu prawnym – wykładnia przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Stan faktyczny sprawy jest niesporny i wynika z niego, że Skarżąca zbudowała dwa zbiorniki na olej napędowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które nie będą powodowały zanieczyszczenia środowiska, czyli będą dla środowiska naturalnego neutralne. Obiekty budowlane, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., powinny służyć ochronie środowiska, a nie jedynie nie szkodzić środowisku naturalnemu. Stwierdzenie, że dany obiekt nie ma negatywnego wpływu na środowisko, nie świadczy jeszcze o tym, że służy on ochronie środowiska naturalnego (analogicznie - por. L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, komentarz do art. 13, LEX 2012). Zbiorniki na olej napędowy służą do przechowywania tego oleju, nie zaś do ochrony środowiska naturalnego. Konstrukcja zbiorników, która ma zapobiegać emisjom przechowywanych w nim substancji do gruntu lub do powietrza, przeciwdziała szkodom w postaci zanieczyszczenia środowiska, za które odpowiadałby właściciel obiektu, tworzy stan neutralności obiektu dla środowiska, nie jest natomiast inwestycją przeprowadzoną w celu ochrony środowiska naturalnego. Zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2001 r., nr 62, poz. 627 ze zm., dalej: "p.o.ś"), przez ochronę środowiska rozumie się: podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Obiekt wybudowany w innym celu, aniżeli ochrona środowiska naturalnego, nie jest inwestycją w celu zachowania lub przywrócenia równowagi środowiskowej. Wzgląd na to, że inwestor - teoretycznie rzecz biorąc - mógłby wznieść obiekt, który nie byłby dla środowiska neutralny, to jest poprzez różnego rodzaju szkodliwe emisje, naruszałby równowagę środowiska i zanieczyszczał środowisko, nie oznacza jeszcze, że obiekt, który nie spowoduje tego rodzaju oddziaływań należy do zbioru "służących ochronie środowiska". Na podstawie art. 7 p.o.ś.: 1) kto powoduje zanieczyszczenie środowiska, ponosi koszty usunięcia skutków tego zanieczyszczenia; 2) kto może spowodować zanieczyszczenie środowiska, ponosi koszty zapobiegania temu zanieczyszczeniu. Wybudowanie obiektu znamionującego się innym przeznaczeniem i zamierzonym wykorzystaniem, aniżeli ochrona środowiska, który przy tym nie szkodzi środowisku naturalnemu - chroni przed naruszeniem prawa poprzez zanieczyszczenie środowiska i przed odpowiedzialnością prawną z tego tytułu, co nie jest jednak równoznaczne z oceną, że został wybudowany jako "obiekt służący ochronie środowiska". Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: obiekt neutralny dla środowiska naturalnego, nie stanowi tylko z powodu tej jego cechy obiektu służącego ochronie środowiska, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r.. Kierując się powyższymi rozważeniami i ocenami prawnymi, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.