II FSK 1176/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 902/17 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.75.2017.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 902/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uwzględnił skargę J. L. (dalej: "Skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowych skutków częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: a) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof") poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i bezpodstawnego zarzucenia Organowi, że naruszył ww. przepisy updof; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na błędnym – bezzasadnym przyjęciu przez Sąd, że Organ naruszył ww. przepisy uznając w interpretacji indywidualnej, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, na skutek zmniejszenia w niej udziału kapitałowego, po Jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sprawie niniejszej podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 updof. Zarzuty procesowe (art. 174 pkt 2 ppsa) dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym są wyłącznie konsekwencją zarzutów materialnoprawnych i nie zostały uzasadnione. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa również nie został uzasadniony. Dodać warto, że stosownie do art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 updof, o czym szczegółowo mowa niżej, a także nieuzasadnione zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 ppsa. 3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki jawnej (osobowej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ interpretacyjny, czy jest neutralne podatkowo, jak wskazuje skarżący i WSA, z uwagi na brak w updof przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną (osobową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Autor skargi kasacyjnej powołał się na poglądy wyrażane przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2435/14, które potwierdzają zasadność materialnoprawnego zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał się natomiast na poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/12, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/16. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. WSA podzielił zatem stanowisko skarżącego, że wypłata na jego rzecz jako wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej jest neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy – aktualnie dominujące – prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (jawnej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku Dyrektora KIS. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy zatem uznać, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 updof. Rację w sporze należało zatem przyznać skarżącemu, co też uczynił Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. Tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (vide wyroki NSA z: 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; 5 września 2019 r., II FSK 3394/17; 19 września 2019 r., II FSK 2549/16; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 8 stycznia 2020 r., II FSK 394/18). 4.1. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej należy wyjaśnić, że spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 updof spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki jawnej nie reguluje art. 8 updof, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 updof). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki jawnej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 updof reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Również wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niego przychodu. W świetle art. 14 ust. 1 updof (zdanie pierwsze) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 updof jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Powtórzyć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 oraz z 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16, w których stwierdzono, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach. 4.2. Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku przez WSA z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że DKIS naruszył ww. przepisy uznając w interpretacji indywidualnej, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, na skutek zmniejszenia w niej udziału kapitałowego, po Jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, nadto brak jest nadto podstaw do wniosku, że zwrot części kapitału należy uznać za dochód, to znaczy, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane wówczas, gdy istnieje norma prawna uzasadniająca opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu wystąpienia z takiej spółki. 4.3. Taką normę wprowadzają przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 updof. Przepisy te regulują bowiem podatkowe skutki w postaci powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczą one jednak likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Nie dotyczą zaś sytuacji będącej przedmiotem zasadniczych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, czyli ewentualnych skutków podatkowych w postaci powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na częściowe wycofanie wniesionego do spółki jawnej wkładu. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 updof moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia, o czym mowa niżej. 4.4. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a oraz art. 146 § 1 i art. 151 ppsa w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 1 updof. Zarzuty te zostały bowiem bezpośrednio powiązane z ww. zarzutami materialnoprawnymi, które uznał za chybione Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty procesowe nie zostały nadto uzasadnione przez kasatora, w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przypomnieć zatem należy, że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym wyżej warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 5.1. Niezależnie zatem od powyższych rozważań, mając na uwadze stanowisko kasatora, warto omówić przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a ściślej rzecz biorąc zasad opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powołanym wyżej wyroku przyjmując je za własne w części mającej wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wskazać zatem należy, że omawiane przepisy zostały wprowadzone na mocy ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 updof przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 updof do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c updof, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: - wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, - nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową, - pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe). 5.2. Mając powyższe na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c. Zdaniem projektodawcy, rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika. Jak więc z powyższych przepisów wynika, kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, czyli co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 updof), z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 updof. Dochód do opodatkowania obliczany zaś jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy. 5.3. Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku Skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu do spółki jawnej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (updof). W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo przyjęcie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto wskazać trzeba, że w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów do spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. W każdym razie podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń. Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Okoliczność ta ma natomiast zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, których istota opiera się na założeniu, że to wskazane wyżej zasady ogólne decydują o powstaniu u wspólnika spółki jawnej przychodu z tytułu częściowego wycofania przez niego wkładu. Nie można bowiem uznać za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego odnośnie do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, wskazanych przez kasatora ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b pkt 2 updof) w związku z art. 14 ust. 1 updof. Wycofanie części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest bowiem czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (z udziału w spółce). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 updof nie może zatem stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami zbliżonej – ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 updof, a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii zasadniczo rzecz biorąc należy uznać za niedopuszczalne. W konkluzji podkreślić zatem należy, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. Dokonanie na rzecz wspólnika zwrotu części wkładu wniesionego do spółki jawnej podlega w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie dokonania wskazanej wyżej czynności (wystąpienia wspólnika ze spółki lub likwidacji spółki). 6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).