II FSK 1193/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1256/18 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 13 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Gl 1256/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę R. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 13 września 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017. 2. Z przedstawionego w powyższym wyroku stanu faktycznego wynika, że strona wniosła o umorzenie w całości należności wskazując, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, jest osobą samotną, bezrobotną, ma długi i korzysta z pomocy społecznej. Organ I instancji, powołując się m.in. na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), uznał, że w sprawie co prawda występuje interes publiczny, ale brak jest ważnego interesu podatnika do zastosowania ulgi. W konsekwencji, w oparciu o uznanie administracyjne odmówiono umorzenia zaległości podatkowej. SKO w Częstochowie opisaną powyżej decyzją z dnia 13 września 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta C. z dnia 14 czerwca 2018 r., odmawiające umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 w wysokości 1.816,50 zł. 3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, wskazał m.in., że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że w sprawie zachodzi przesłanka interesu publicznego, szczególnie w kontekście obecnej sytuacji finansowej skarżącego, ale nie zachodzi ważny interes podatnika. Wyjaśniono, że skarżący jest osobą samotną, bezrobotną, bez prawa do zasiłku i utrzymuje się wyłącznie dzięki pomocy znajomych oraz środkom otrzymywanym z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dodatek mieszkaniowy, dodatek elektryczny oraz zasiłek celowy). Zwrócono jednak uwagę, że skarżący ma 59 lat i nie jest osobą uznaną za niezdolną do pracy, nie jest także osobą niepełnosprawną o obniżonych możliwościach uzyskiwania dochodu, a aktualny rynek pracy jest korzystny dla osób poszukujących pracy. Ponadto na okoliczność swojego stanu zdrowia skarżący nie przedstawił żadnych zaświadczeń lekarskich, podając jedynie, że jest leczony laryngologiczne i oczekuje na leczenie uzdrowiskowe. WSA w Gliwicach uznał, że w sprawie nie pominięto okoliczności, powoływanych przez skarżącego i przeanalizowano wszystkie argumenty wskazane przez stronę. Podkreślono, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie pozostawiły poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominięto istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i nie dokonano jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.a."), poprzez uznanie, iż organ w toku postępowania podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy w sposób swobodny, podczas gdy w rzeczywistości organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a jego rozstrzygnięcie oparte było o przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez co nie zebrał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nie rozważył wszystkich okoliczności, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie o odmowie udzielenia wnioskowanej przez skarżącego ulgi. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i tym samym nie jest możliwe umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji, gdy wniosek skarżącego był poparty zarówno ważnym interesem skarżącego (podatnika), jak i interesem publicznym. 5. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jako bezpodstawna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. 6.1. Przepis art. 67a O.p. przewiduje możliwość umorzenia w całości lub w części przez organ zaległości podatkowej, jeżeli przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organów należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 14 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2427/14 i z dnia 2 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2474/15 - powyższe orzeczenia dostępne są pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak i pozostałe wyroki powołane poniżej). Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1339/12 i z dnia 15 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 168/16). 6.2. Przyjęte znaczenie zwrotów normatywnych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wytycza kierunek postępowania dowodowego, jakie organ powinien przeprowadzić w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej. W skardze kasacyjnej powołano art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., formułując zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, przy czym w niniejszej sprawie organy nie stosowały przepisów K.p.a. W zakresie braków w postępowaniu dowodowym i nie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jakie konkretnie czynności procesowe lub nieprocesowe miałby wykonać jeszcze organ, na jakie okoliczności przeprowadzić ewentualne dowody. Nie sformułowano także żadnej tezy dowodowej w tym zakresie. Co do nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskazano pominięcie przez organy i WSA okoliczności, że skarżący jest osobą samotną, bezrobotną, w złym stanie zdrowotnym i bez prawa do zasiłku. Powyższe twierdzenie jest jednak bezpodstawne, albowiem w sprawie nie pominięto okoliczności przywoływanych przez skarżącego na uzasadnienie jego wniosku i przeanalizowano wszystkie argumenty wskazane przez stronę. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe obu instancji uwzględniły, że skarżący jest osobą samotną, bezrobotną, bez prawa do zasiłku i utrzymuje się wyłącznie dzięki pomocy znajomych oraz środkom otrzymywanym z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (dodatek mieszkaniowy, dodatek elektryczny oraz zasiłek celowy). Dokonując trafniej oceny tych okoliczności WSA zasadnie wskazał, że skarżący ma obecnie 59 lat i nie jest osobą uznaną za niezdolną do pracy, nie jest także osobą niepełnosprawną o obniżonych możliwościach uzyskiwania dochodu, a aktualny rynek pracy jest korzystny dla osób poszukujących pracy. Dodano, że skarżący nie przedstawił żadnych zaświadczeń lekarskich, podając jedynie, że jest leczony laryngologiczne i oczekuje na leczenie uzdrowiskowe. Skarżący nie wyjaśnił w skardze kasacyjnej na czym miało polegać uchybienie art. 191 O.p. i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można uznać za dowolną ocenę polegającą na dostrzeżeniu, że skarżący posiada potencjał możliwości zarobkowych i wykazuje bierną postawę w podjęciu pracy, czego nie kwestionuje. Analizując akta sprawy nie sposób pominąć, że skarżący w istocie nie zgadza się z obowiązkiem uregulowania zaległości. Tymczasem postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości nie służy i nie może służyć podważaniu ustawowego obowiązku regulowania należności podatkowych. Co istotne zasadność określenia podatku od nieruchomości nie może być nawet badana w postępowaniu dotyczącym ulgi podatkowej. Resumując autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA w Gliwicach oraz organy podatkowe obu instancji zaniechały konkretnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywody skarżącego stanowią w istocie polemikę z decyzją administracyjną i stanowiskiem WSA. Powyższe oznacza, że stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony i jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. 6.3. Dodatkowo wbrew wymogom zawartym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, który byłby istotny. O skuteczności zarzutów, sformułowanych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde ujawnione uchybienie proceduralne, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle ważkie, iż miały istotny wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest wykazanie, nie tylko który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób, ale też na czym polega ów istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takich argumentów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, co także czyni ją bezzasadną. Sąd odwoławczy nie może także domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gliwicach wyjaśnił, co legło u podstaw orzeczenia i odniósł się w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy na gruncie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w spornej kwestii jest odmienne od prezentowanego przez skarżącego, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe i wobec niepodważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie zarzut uchybienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznano za bezzasadny. 6.5. Odnosząc się ogólnie do zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa procesowego. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności innych uchybień proceduralnych, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie uwzględniające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. 6.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o treść art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił ją jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a.