II FSK 1242/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ sędzia NSA Beata Cieloch, sędzia NSA Jerzy Płusa, sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 576/17 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 28 listopada 2017r., sygn. akt III SA/Wa 576/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę W. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 2 grudnia 2016r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (wyrok oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez Skarżącego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią wskazanego przepisu, b) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Skarżącego, c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie tj. uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż Skarżący nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie Skarżącego znajdują zastosowanie w sprawie, d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał Skarżącego do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem Skarżącego są istotne w niniejszej sprawie, a przez to uniemożliwił mu uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska Skarżącego ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te które Skarżący z własnej woli wskazał we wniosku. Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że wskazane przepisy zostały naruszone przez Organ. Stało się tak poprzez przerzucenie na Skarżącego obowiązku wskazywania, jakie zdaniem Organu przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie. Pomimo precyzyjnego wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie, że w ocenie Skarżącego nie istnieją żadne inne przepisy mające zastosowanie w sprawie, Organ uznał, że taka odpowiedź pozostaje niewystarczająca. Zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska Skarżącego, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia; 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 17 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1544/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2157/17; z 18 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2409/17; z 19 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2651/17; z 22 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3298/17; z 27 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 53/18). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok NSA z 30 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1386/16). Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 40/16). Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14). W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny zwrócił się między innymi z pytaniem, "Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Wystąpienia będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f.?". Jeżeli zatem "inne przepisy prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej" miałyby być pominięte, to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania musiał wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, Skarżący oczekuje. Skarżący zmierzał bowiem do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy istnieją inne jeszcze, niż podane we wniosku art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r. poz. 1387), przepisy prawa mające wpływ na jego prawa i obowiązki. Organ prawidłowo zatem postąpił wzywając Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia pozostawił go bez rozpoznania. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 O.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Skoro w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, to organ miał prawo, w trybie art. 14h O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p., wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swe domysły lub przypuszczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo lakoniczne odwołanie się we wniosku "do innych przepisów prawa podatkowego w tym ordynacji podatkowej" skutkowało obowiązkiem organu interpretacyjnego do wezwania - na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. – do uzupełnienia wniosku tak, by spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. W rozpoznawanej sprawie, brak uzupełnienia wniosku – bo nie sposób inaczej zakwalifikować odpowiedzi Skarżącego, który nie wskazał "przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej", które mogą ograniczać przysługujące mu wyłączenie otrzymanego majątku z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przesądzał o konieczności zastosowania przewidzianego w wezwaniu rygoru pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wbrew przekonaniu Skarżącego, nie można skutecznie domagać się interpretacji wówczas, gdy wnioskodawca nie jest zorientowany w stanie prawnym, który ma (mógłby mieć zastosowanie) do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Trafnie zwrócono na to uwagę w literaturze wskazując, że we wniosku o interpretację niezbędne jest podanie wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Spełnienie tego warunku przez wnioskodawcę musi wiązać się z jego (lub jego pełnomocników lub doradców) znajomością obowiązującego prawa podatkowego. Należy zatem liczyć się z tym, że wniosek zainteresowanego może być w tym względzie niepełny lub niejasny i nie dawać podstawy do zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretację indywidualną (por. C. Kosikowski, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2013, lex/el). Braków w tym zakresie organ interpretacyjny nie ma obowiązku, ani nawet możliwości uzupełnić za wnioskodawcę. Jeszcze raz należy podkreślić, że brak wyraźnej i zindywidualizowanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego, stanowiących przecież podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza, że nie można oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Organ interpretacyjny stwierdzając braki wniosku w zakresie art. 14b § 3 O.p. i wzywając do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. stwarza podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji możliwość uzupełnienia popełnionych uchybień. W konsekwencji takie działanie stanowi przejaw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Skoro zdaniem Skarżącego dane przepisy nie mają zastosowania w jego sprawie, to powinien dać temu wyraz w sposób jednoznaczny: we wniosku lub w odpowiedzi na wezwanie organu skierowane do niego w trybie art. 169 § 1 O.p. Próbę poszukiwania odpowiednich norm prawnych do przedstawionego stanu faktycznego należałoby oceniać jako wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczonego art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. W konsekwencji prowadziłoby to do wydania interpretacji o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Z tych powodów, w rozpatrywanej sprawie, niemożliwe było wydanie w trybie art. 14b O.p. interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ interpretacyjny nie posiadał niezbędnych informacji i danych umożliwiających jej wydanie. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia Skarżącego zawarte w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie dały organowi podstaw do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił legalność zaskarżonego postanowienia i słusznie zastosował art.151 p.p.s.a. jako środek kontroli. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, dogłębnie zbadał sprawę, a następnie wynik rozważań przedstawił w sposób jasny i logiczny, pozwalający na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.