II FSK 1249/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 92/05 w sprawie ze skargi Mirosława B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Mirosława B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /słownie: tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1249/05 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 92/05, oddalił skargę Mirosława B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 rok. Zaskarżoną decyzją uchylono rozstrzygnięcie Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 maja 2004 r. ustalające dla skarżącego zobowiązanie podatkowe za 2001 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu oraz ustalono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w tym podatku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2004 r. nie narusza prawa. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż oceniając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym należy uznać, że Mirosław B. nie wykazał w sposób przekonywujący, by poniesione przez niego i żonę Jolantę B. w roku 2001 r. wydatki, zamykające się kwotę 1.212.740,20 zł miały w całości pokrycie w zgromadzonych zasobach finansowych. W szczególności zaś nie wykazał, że za źródło finansowania wydatków winny być uznane pożyczki, zaciągnięte według podatnika od członków rodziny, tj. Alicji Ż. i Artura K. Zdaniem Sądu ocena zeznań ww. świadków, dokonana przez organ nie uchybia zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Organy podatkowe dokonały wnikliwej i szczegółowej analizy możliwości udzielenia pożyczki o określonej wysokości przez Alicję Ż, i Artura K. Odmówienie ich zeznaniom wiarygodności znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności gdy zeznania tych świadków zestawi się i porówna z informacją o dochodach Waldemara Ż. ze stosunku pracy, informacją Urzędu Gminy o powierzchni i przychodowości gospodarstwa rolnego, informacją o ubieganiu się przez Alicję Ż. o umorzenie składek na ubezpieczenie społeczne, informacją o wysokości dochodów Artura K. za okres od 1993 roku. Zeznania świadków zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie przez organ podatkowy i nie ma podstaw by tej ocenie przypisać cechę dowolności, oderwania od zebranych dowodów, czy sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania. W ocenie Sądu, to zeznania świadków dotyczące udzielenia pożyczki małżonkom B. nie zostały poparte żadnymi dowodami wskazującymi na realną możliwość zgromadzenia kwot wielokrotnie przewyższających ich dochody, z przeznaczeniem na cele wskazane w zeznaniu przed organem podatkowym. Za prawidłową należało uznać ocenę organów podatkowych, iż podana przez podatnika kwotę 1.250 zł jako roczny koszt wyżywienia czteroosobowej rodziny nie jest wiarygodna. Twierdzenie skarżących, że na niewielką wysokość tych kosztów miała wpływ pomoc uzyskiwana od rodziców nie znalazły potwierdzenia. Sąd podniósł, iż przesłuchana w charakterze świadka Cecylia B. wyjaśniła, że z uwagi na stan zdrowia uprawiają z mężem ziemie wyłącznie na własne potrzeby i nie pomagają dzieciom. Sąd wyjaśnił, że skarżąca miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do treści zebranych dowodów. W ocenie Sądu nie przedstawiła żadnych dowodów, które przemawiałyby za tym, że określone przez nią koszty utrzymania są realne. Należało zatem uznać, że przyjęcie przez organy podatkowe kosztów utrzymania na podstawie obiektywnego źródła jakim są dane statystyczne, jest uzasadnione i mieszczące się w ramach uprawnień wynikających z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu skarżącej, iż nie został uwzględniony fakt posiadania przez małż. B. oszczędności w walutach wymienialnych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, które przechowywali w domu, Sąd stwierdził, że okoliczność ta nie była podnoszona w toku postępowania przed organami podatkowymi i pozostaje w sprzeczności z zeznaniami strony, stosownie do których, wszystkie oszczędności pochodzące z wesela, ziemi, gospodarstwa rolnego, wcześniej przechowywane w domu, były wpłacone jako lokata bankowa w 2000 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe naruszyły art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju środków dowodowych, którym należy przypisać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu. Dokonana przez organy, po zebraniu materiału dowodowego ocena nie naruszyła dyspozycji art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, ustosunkowały się do dowodów, dokonały ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonując oceny dowodów nie naruszyły określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji spełnia wymogi z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wskazał wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego. Wbrew zarzutowi skargi wskazał, powołując się na treść zeznań Cecylii B., dlaczego nie uznał za udowodnione twierdzeń skarżącej, iż większość produktów żywnościowych jej rodzina otrzymała z gospodarstwa rolnego rodziców. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mirosław B. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja pomija część materiału dowodowego w postaci zeznań świadków Alicji Ż., Waldemara Ż. i Artura K., a nadto narusza art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego przez uznanie, iż osoby, które nie posiadają legalnych wysokich źródeł dochodu nie mogą udzielić pożyczki. Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Wynika z powyższego, że skuteczną może być skarga kasacyjna wskazująca, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego konkretnego przepisu tego prawa naruszonego przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy, są przepisy postępowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a więc przepisy dotyczące postępowania przed sądami administracyjnymi, a nie przepisy postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Autor skargi powołując się na zarzut naruszenia przez sąd przepisów prawa procesowego wskazał art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują postępowanie przed organami podatkowymi i nie dotyczą postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy między innymi, postępowanie przed organami administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowania to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego powoduje, że skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi kasacyjnej, tj. między innymi treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej uzupełnienia o przepisy w skardze kasacyjnej nie powołane. Skoro zatem za podstawę skargi kasacyjnej autor skargi przyjął naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych nie wskazując konkretnego przepisu ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przez ten sąd został naruszonym uznać należało, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a to oznacza, że podlegała ona oddaleniu stosowanie do art. 184 cyt. ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.