II FSK 1297/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 21/07 w sprawie ze skargi K. L. i I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 21/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy swoją decyzję z dnia 15 września 2005 r. (uzupełnioną decyzją z dnia 24 października 2005 r.) odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2002 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż K. L. i I. L. (dalej: skarżący) pismem z dnia 31 grudnia 2002 r. i z dnia 29 marca 2004 r. wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 – 1996. Organ wskazał również, iż pismo z dnia 31 grudnia 2002 r., w związku z wniesieniem skargi na decyzję z dnia 15 marca 2002 r., zostało przekazane do Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym skarżący zostali powiadomieni. Natomiast pismo z dnia 29 marca 2004 r. organ rozpoznał po otrzymaniu w dniu 13 lipca 2005 r. akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2004 r., sygn. akt III SA 1067/02, oddalającym skargę skarżących na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2002 r. Organ odmówił skarżącym uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2002 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., uznając, że została ona prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżących i nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.). W odwołaniu, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2002 r., podnosząc, iż decyzja ta nie została im skutecznie doręczona, w związku z wycofaniem pełnomocnictwa radcy prawnemu K. K., o czym organ został zawiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił odwołania, uznając skuteczność doręczenia decyzji. Organ wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżących. Ustanowiony pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym przed wydaniem decyzji oraz wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto organ wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje także potwierdzone w powołanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2004 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003r., sygn. akt III SAB 27/03, w których Sąd stwierdził, iż decyzja z dnia 15 marca 2002 r. została prawidłowo doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi skarżących. Również Minister Finansów stwierdził, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 15 marca 2002 r., że została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając zarzut popełnienia przestępstwa przez pracowników organów podatkowych, którzy ich zdaniem ukryli dokumenty potwierdzające ich stanowisko, dotyczące wycofania pełnomocnictwa udzielonego w dniu 1 kwietnia 1995 r. (zdaniem skarżących pracownicy organów podatkowych dopuścili się sfałszowania pełnomocnictwa "z daty 1 kwietnia 1996 r. na 1 kwietnia 1995 r.) radcy prawnemu K. K. Nadto podnieśli, iż nieuprawnione jest powoływanie się na wskazane powyżej wyroki sądu, ponieważ zostały one podjęte na tle innego stanu faktycznego, to jest po usunięciu z akt sądowych dokumentów potwierdzających stanowisko skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W trakcie postępowania sadowoadministracyjnego skarżący złożyli szereg pism procesowych, potwierdzających, ich zdaniem, prezentowane dotychczas stanowisko, domagając się przy tym zawieszenia przez Sąd z urzędu postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż kontroli sądowej została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym o wznowienie postępowania podatkowego, stąd też uchylenie lub zmiana tej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych. Wzruszenie decyzji w trybie administracyjnego postępowania wznowieniowego, po oddaleniu skargi przez sąd, jest możliwa tylko wówczas, gdy przyczyną wznowienia są okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji ostatecznej (z wyjątkiem art. 240 § 1 pkt 8). Sąd zauważył też, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. pozwala sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z powodu wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania tylko wtedy, gdy miało miejsce naruszenie prawa przez organ. W ocenie Sądu, w stanie sprawy brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 15 marca 2002 r., gdyż w trakcie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tej decyzji skarżący byli właściwie reprezentowani. Sąd wskazał, iż prawidłowe doręczenie decyzji z dnia 15 marca 2002 r. potwierdzają orzeczenia sądu administracyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2004 r. oraz wyrok NSA z dnia 27 marca 2003 r.), a także treść skargi, w której skarżący oświadczyli, że przedmiotową decyzję otrzymali w dniu 18 marca 2002 r. Ponadto potwierdzili, że radca prawny K. K. składał w ich imieniu wnioski dowodowe oraz zapoznał się z dokumentami jako pełnomocnik. Sąd wskazał także, że z oczywistych względów na wynik rozpoznawanej sprawy nie mógł wpłynąć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., gdyż wyrok ten dotyczył podatku od towarów i usług i rozstrzygał spór w kwestii "podatnika" ego podatku. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał brak podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania sądowego, na podstawie art. 125 p.p.s.a. Wskazał, iż dla sprawy nie mają bowiem znaczenia twierdzenia skarżących, że pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 1995 r. zostało jakoby sfałszowane, a pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 1996 r. udzielone w sprawie K. spółki cywilnej zostało przez nich wycofane w 1998 r., gdyż decydujące znaczenie mają te fakty, które potwierdzają, iż skarżący byli reprezentowani przez radcę prawnego K. K. w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie decyzji z dnia 15 marca 2002 r., o czym świadczy chociażby skuteczne wniesienie przez skarżących skargi na przedmiotową decyzję. W skardze kasacyjnej z dnia 20 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie prawa procesowego, to jest art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku dowodowego złożonego w dniu 27 lutego 2007 r. (do akt sprawy o sygn. akt VIII SA/Wa 197/07), który uzasadniał zawieszenie postępowania. Brak odniesienia się do przedmiotowego wniosku stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik podniósł też, że przedmiotowy wniosek zawierał dowody kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazujące, że postępowanie podatkowe było prowadzone wobec nieistniejącego podatnika PWHU "K." oraz, że radca prawny K. K. nie był umocowany do reprezentowania skarżących w postępowaniu podatkowym, co spowodowało, że decyzje podatkowe nie zostały skutecznie doręczone stronie. Ponadto "nie zrozumiałym dla strony jest zarzut braku "prawomocnego orzeczenia innego sądu potwierdzającego (...) zarzuty dotyczące sfałszowania pełnomocnictwa oraz usunięcia z akt sądowych dokumentów", co zdaniem Sądu, uniemożliwiało uwzględnienie skargi". Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż przedstawił on dowody wskazujące na prowadzenia postępowań zmierzających do ustalenia podnoszonych okoliczności, co uzasadniało zawieszenie, na podstawie art. 125 § pkt 1 p.p.s.a. Odmowa zawieszenia naraziła skarżącego na niemożność skutecznej obrony swoich praw. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał, iż na tle istniejącego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/05, zawiesił postępowanie, które zostało utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny – postanowienie z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt II FZ 561/06. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 K.p.c. oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) może polegać, podobnie jak w przypadku naruszenia prawa materialnego, na błędnej jego wykładni, polegającej na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwym zastosowaniu, polegającym na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Nadto skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga zawsze nie tylko przytoczenia w sposób konkretny przepisu (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), ale także podania stosownego uzasadnienia (art. 176 p.p.s.a.), wskazującego, na czym to naruszenie polega i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Uwzględniając powyższe uwagi natury ogólnej należy uznać zarzut skargi kasacyjnej za nietrafny, przede wszystkim ze względu na brak spełnienia wymogów, o jakich mowa w art. 176 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie został zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w wyniku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Zatem należałoby oczekiwać, że zarzuty skargi kasacyjnej będą dotyczyły podstawy wznowienia postępowania podatkowego i dokonanej na tym tle kontroli sądowej. W istocie jednak postawiony zarzut jak i korespondująca z nim argumentacja dotyczy zagadnienia o charakterze wpadkowym. Pełnomocnik skarżącego zarzucił bowiem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie nieuwzględnienie wniosku dowodowego, który miał uzasadniać zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie i uprawdopodabniać zarzuty podniesione w skardze. Zarzut ten nie może być uwzględniony jednak z innego powodu niż to, że nie dotyczy głównego przedmiotu orzekania. Postawiony zarzut jak też korespondujące z nim uzasadnienie nie spełnia bowiem wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oprócz ogólnych sformułowań, a także pewnych sugestii na temat wpływu dowodów (dołączonych do sprawy o sygn. akt VIII SA/Wa 197/07) nie zawiera on argumentacji, która pozwoliłaby na ustalenie czy wskazane przez autora skargi uchybienie (brak rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wniosku o zawieszenie postępowania sądowego) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, która, przypomnijmy, dotyczy wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4 o.p. W świetle powyższego, zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nietrafny. Zauważony brak nie może być także usunięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten związany granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a więc gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej również z innych powodów nie mógł być rozpoznany merytorycznie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym, co do zasady, nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd ten sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co oznacza, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, nie ma jednak obowiązku wydania osobnego postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów, ponieważ uważa się, że postanowienie dowodowe powinno mieć treść pozytywną. Dlatego też brak takiego orzeczenia nie świadczy jeszcze o nie rozpoznaniu złożonego przez skarżącego wniosku dowodnego, ale o jego negatywnym rozpoznaniu, co potwierdza uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej (strona 5 i następne). Ponadto z przepisu tego wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie wskazał innego przepisu prawa, który został w jego ocenie naruszony w procesie orzekania i ma związek, jak twierdzi skarżący, z nieprawidłowo zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Podsumowując powyższe rozważania, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie prowadził postępowania dowodowego na podstawie wskazanych przez skarżącego dowodów, dlatego też niezrozumiały, a zarazem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym bardziej, iż pełnomocnik skarżącego zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. połączył z art. 233 § 2 K.p.c. oraz z 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., co może dodatkowo wskazywać na brak znajomości skutków procesowych, jakie wiążą się z zastosowaniem wskazanych przepisów. W myśl art. 233 K.p.c. sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału (§ 1). Na tej samej podstawie sąd ocenia, jakie znaczenie powinien nadać odmowie przedstawienia przez stronę dowodu lub przeszkodom stawianym przez nią w jego przeprowadzeniu, wbrew postanowieniu sądu (§ 2). W powołanym przepisie została więc wyrażona zasada swobodnej oceny dowodów, według której sąd jest zobowiązany dokonywać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (§ 1), co również odnosi się do dokonywanej przez sąd oceny negatywnych zachowań stron, utrudniających lub uniemożliwiających przeprowadzenie dowodów w toku postępowania (§ 2). Odwołanie się zatem do art. 233 § 2 K.p.c. sugeruje, że Sąd pierwszej instancji wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, a skarżący przeciwdziałali w jego przeprowadzeniu, wbrew postanowieniu sądu, co nie odpowiada realiom sprawy. Natomiast przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje na przesłankę, która umożliwia sądowi zawieszenie postępowania z urzędu z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Warunkiem skorzystania z tej podstawy mającej związek z wynikiem innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym) jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. Zawieszenie postępowania na podstawie wskazanego przepisu ma charakter fakultatywny, a więc zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danym wypadku jest celowe wstrzymywanie biegu sprawy z uwagi na opisane okoliczności. Wskazany powyżej przepis odnosi się więc do zupełnie innej czynności procesowej, niż ta, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Można wręcz zaryzykować twierdzeniem, iż nawzajem się wykluczają. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (z urzędu lub na wniosek), wymaga od sądu podjęcia czynności procesowych, natomiast zawieszenie postępowania zobowiązuje sąd do powstrzymania się od wszelkich czynności procesowych, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo wstrzymanie wykonania aktu lub czynności. Stąd też czynności podejmowane przez strony, a nie dotyczące tych przedmiotów, wywołują skutki dopiero od dnia podjęcia postępowania (art. 127 § 3 p.p.s.a.). Na marginesie wypada jednak zauważyć, iż w stanie sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zachodziła okoliczność uzasadniająca zawieszenie postępowania, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż skarżący brał udział w postępowaniu, które zakończyło się decyzją, której uchylenia w trybie wznowieniowym żądał skarżący. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.