II FSK 1330/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 921/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 921/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 3 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję przenoszącą na skarżącego obowiązek podatkowy spółki E. sp. z o.o., której skarżący był członkiem zarządu - a to przez wadliwe przyjęcie, że obligatoryjna dla niniejszego postępowania przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. została spełniona, co stanowi konsekwencje również wadliwego przyjęcia, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. wydana względem spółki E. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 11 grudnia 2015 r. została tej spółce skutecznie doręczona - podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów winno prowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż doręczenie spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji z dnia 11 grudnia 2015 r. dotychczas nie nastąpiło a decyzja nie korzysta z waloru ostateczności; 2. art. 3 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 1 O.p. oraz art. 138 § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję przenoszącą na skarżącego obowiązek podatkowy spółki E. Sp. z o.o., której skarżący był członkiem zarządu - a to przez przyjęcie, że nie zachodziła podstawa do zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy spółka E. Sp. z o.o. (podatnik) w dniu wydania względem niej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej wymiar podatku (11 grudnia 2015 r.), jak też w dniu wskazanym przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji jako dzień doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w trybie art. 150 O.p. (29 grudnia 2015 r.) - nie posiadała organu reprezentacji, jak też nie był ustanowiony prokurent w spółce, a zatem w tym stanie rzeczy nie spółka nie była władna dokonać odbioru pism i decyzji do niej kierowanych - podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów winno prowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż powinnością organu (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) było zwrócenie się w ustalonym stanie rzeczy do właściwego sądu o wyznaczenie kuratora dla spółki i dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji wydanej w jego wyniku ustanowionemu w tej drodze kuratorowi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Niniejsza sprawa dotyczyła orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. z siedzibą w K. W postępowaniu poprzedzającym wniesienie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący przedstawiał zarzuty dotyczące zasadności orzeczenia o tej odpowiedzialności w kilku aspektach. Tak np. w odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji m.in. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit b O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U z 2015r. poz.233 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego tj. przez przyjęcie, iż spółka stała się niewypłacalna oraz błędne przyjęcie, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy podatnika. Podobna argumentacja zawarta została w skardze od decyzji organu drugiej instancji. Obligowało to sąd pierwszej instancji do wnikliwej oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki prowadzące do odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Wywodząc skargę kasacyjną od wyroku WSA z 30 listopada 2017 r. skarżący w istotny sposób zawęził zakres kwestii, które podlegają kontroli. Skarżący postawił bowiem w skardze kasacyjnej dwa zarzuty, których istota sprowadza się do tego, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. wydana względem spółki E. sp. z o.o. nie została tej spółce doręczona, w związku z czym nie mogła zostać wszczęta procedura wywodzenia odpowiedzialności skarżącego za wskazane zaległości podatkowe. Obecnie więc tylko ta kwestia będzie podlegała kognicji. W pierwszej kolejności wskazać należy na kwestie, które nie są sporne. Skarżący nie neguje, że wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.decyzja z 11 grudnia 2015 r. (określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącego kwotę do wpłaty za miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r.) była kierowana na adres siedziby spółki E.sp. z o.o. zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynika, że przesyłkę tę dwukrotnie awizowano, tj. w dniu 15 grudnia 2015 r. oraz w dniu 23 grudnia 2015 r., zaś z uwagi na niepodjęcie jej w wyznaczonym terminie, Urząd Pocztowy w dniu 4 stycznia 2016 r. zwrócił ją do nadawcy. Dnia 7 stycznia 2016 r. ww. decyzja wróciła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec powyższego, organy obu instancji stanęły na stanowisku, że zastosowanie w sprawie znajdzie tzw. fikcja doręczenia. To zaś w oparciu o art. 150 § 4 O.p., który stanowi, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dodatkowo organy powołują się w sprawie na art. 151 § 1 O.p., w którego pierwszym zdaniu ustawodawca przewidział następującą normę: "Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi". Skarżący utrzymuje natomiast, że w dacie doręczania spornej decyzji spółka nie miała organów, w związku z czym właściwą osobą do doręczenia był kurator. Wynika to z art. 154 § 1 O.p., który stanowi, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Nie jest sporne, że z danych zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień doręczenia decyzji nie wynikało, iż spółka pozbawiona jest organów do reprezentacji - przyznaje to tak organ, jak i sam skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Warto tutaj przypomnieć, że art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.2019.1500 t.j. z dnia 2019.08.09) statuuje zasadę domniemania prawdziwości wpisów do rejestru KRS ("Domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe"). Skarżący podnosi jednak, że domniemanie to można wzruszyć. Rozważania w tym zakresie - co do umocowania skarżącego (oraz prokurenta) do reprezentowania spółki w spornym okresie - pozostają zbędne wobec innej okoliczności. Otóż skarżący nie podważa tego, iż jak wynika z akt sprawy, w okresie od 11 grudnia 2015 r. (dzień wydania decyzji) do 29 grudnia 2015 r. (dzień uznania jej za doręczoną) zarząd spółki istniał i zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 8 września 2010 r., był zdolny do reprezentacji i podejmowania wszelkich działań. Z § 19.1 ww. aktu notarialnego (T. I k. 76) wynikało, że zarząd spółki składa się z jednej do pięciu osób w tym Prezesa Zarządu lub Wiceprezesa Zarządu. Natomiast wg uchwały nr 1 "Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą E.Sp. z o.o. z siedzibą w K. z dnia 01.06.2015 r. w Sprawie odwołania i Powołania Nowego Zarządu Spółki" (T. I k. 214) - Nadzwyczajne zgromadzenie Wspólników E. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki oraz powołało Pana A. T. do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Skarżący nie przedstawił natomiast okoliczności, które potwierdzałyby, że A. T. nie pełnił funkcji prezesa zarządu w momencie doręczania decyzji. Wynika z tego, że podstawowa okoliczność, na jaką powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej - że spółka nie miała organu, a przez to decyzję należało doręczyć kuratorowi wyznaczonemu przez sąd - nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić więc trzeba, co następuje: 1) doręczenie spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji z dnia 11 grudnia 2015 r. nastąpiło, zaś decyzja korzysta z waloru ostateczności i mogła stanowić podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki; 2) w dniu wydania względem spółki decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określającej wymiar podatku (11 grudnia 2015 r.), jak też w dniu wskazanym przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji jako dzień doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w trybie art. 150 O.p. (29 grudnia 2015 r.), spółka posiadała organ ją reprezentujący. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.