II FSK 1350/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 927/07 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wnioskiem z dnia 12 czerwca 2007 r. S. A. "A." w B. (dalej spółka) wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r., powołując art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j.2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Podstawą wniosku było uchylenie decyzji Wójta Gminy P. z dnia 29 września 2004 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 5 lipca 2006 r. Organ przyznał, iż uchylenie decyzji podatkowej spowodowało powstanie nadpłaty, która powinna być zwrócona bez zbędnej zwłoki (jeżeli nie wydano decyzji w tej samej sprawie w ciągu 3 miesięcy), a tymczasem nowa decyzja określająca zobowiązanie została wydana dopiero po upływie siedmiu miesięcy. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Powołano art. 79 § 1 Ord. pod. wskazując, że w dniu 27 lutego 2007 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego na 2000 r. a wskutek wniesienia odwołania przez spółkę postępowanie podatkowe znajduje się na etapie II instancji. W zażaleniu na to postanowienie, wskazano, że przedmiotem wniosku nie było żądanie stwierdzenia nadpłaty lecz jej zwrot wynikający z art. 77 § 4 Ord. pod. Spółka stwierdziła, że wydanie nowej decyzji nie zmieniło okoliczności sprawy, ponieważ postępowanie nie zakończyło się ostatecznie, a nowa decyzja w tej sprawie wydana została z przekroczeniem ustawowego terminu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że organ pierwszej instancji niezasadnie zakwalifikował zakres żądania spółki. Uznano, że w sprawie istotną okolicznością był fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pomimo jej wydania z naruszeniem terminów). Decyzja z dnia 27 lutego 2007 r., określająca kwotę zobowiązania - w tej samej, co uprzednio wysokości - została stronie doręczona w dniu 5 marca 2007 r. i wprowadzona do obrotu prawnego. Organ podatkowy zgodził się z zarzutem strony w kwestii naruszenia przepisu art. 77 § 3 Ord. pod., jednakże zwrócił uwagę, że wnioski spółki o rozliczenie nadpłaty i jej zwrotu zostały złożone w czasie, gdy nowa decyzja określająca zobowiązanie już funkcjonowała. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie rozliczenia części nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki nie mogło zostać wszczęte z powodu wcześniejszego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wskazującej na nieistnienie nadpłaty. W skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jego uchylenie. Wskazano naruszenie art. 233 § 3, art. 77 § 3 i § 4, art. 76 i art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 Ord. pod. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn.akt I SA/GL 927/07, oddalił skargę. Sąd zwrócił uwagę, iż wniosek o zwrot nadpłaty wynikający z art. 77 § 4 Ord.pod. sporządzony został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. (decyzja z dnia 27 lutego 2007 r.) i uznał, że w tej sytuacji kwestia zwrotu podatku w trybie art. 77 § 4 Ord. pod. nie była zasadna. Wyjaśniono, że skoro w chwili obecnej nadpłata nie istnieje, bo zgodnie z art. 224 § 1 Ord. pod., decyzja Wójta Gminy P. z dnia 27 lutego 2007 r. wywołuje skutki prawne i podlega wykonaniu, to zwrot kwoty podatku (czy jego zadysponowanie na inne zobowiązania podatkowe) nie znajduje uzasadnienia. Za zasadnie Sąd uznał stwierdzenia organu II instancji, odwołujące się do treści art. 79 § 1 Ord. pod., dotyczące zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji trwania postępowania podatkowego w przedmiocie tego podatku. Celowościowa interpretacja powyższego przepisu wskazuje, że zakaz ten zmierza do wyeliminowania możliwości kilkukrotnego badania i orzekania (w tym również w przedmiocie czynności materialno-technicznych jak zwrot nadpłaty czy zadysponowanie nadpłatą) w drodze odrębnych postępowań o prawidłowości uiszczenia podatku. Stwierdzono także, że wobec treści art. 70 Ord. pod., wyegzekwowanie podatku w 2004 r. miało wpływ na ocenę biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2007 r., oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 77 § 4 Ord.pod., przez przyjęcie, że pojęcie nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej jest pojęciem tożsamym z pojęciem nadpłaty wymagającej przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek (art. 73 Ord.pod.) lub z urzędu przez organ podatkowy (art. 76 a Ord.pod.), a w konsekwencji uznanie, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 79 § 1 Ord.pod., w sytuacji, gdy ustawa w art. 77 § 4 Ord.pod. wprowadza odmienną definicję kontekstową "nadpłaty", co oznacza, że późniejsze, niż w art. 77 § 3 Ord.pod. wydanie definicji nie powoduje wygaśnięcia "nadpłaty" w rozumieniu art. 77 § 4 Ord.pod. i wobec tego istnieje prawny obowiązek dokonania jej zwrotu, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a polegającego na błędnej wykładni art. 77 § 4 Ord.pod. polegającej na przyjęciu, że pojęcie nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej jest pojęciem tożsamym z pojęciem nadpłaty wymagającej przeprowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na wniosek (art. 73 Ord.pod.) lub z urzędu przez organ podatkowy (art. 76 a Ord.pod.), a w konsekwencji uznanie, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 79 § 1 Ord.pod., co wiąże się z naruszeniem przez organy podatkowe obu instancji dyspozycji art. 120 i 121 § 1 Ord.pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu. Sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania). Jednak – jak wynika z analizy wypowiedzi autora skargi – naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania traktuje on jako pochodną błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 77 § 4 Ord. pod. Występując z tak skonstruowanymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej podniósł, że wymieniony uprzednio przepis wprowadził "wyraźnie odmienną definicję kontekstową" pojęcia nadpłaty, odbiegającą od jego rozumienia przez organy podatkowe i sąd administracyjny pierwszej instancji. Rozwinął on tę myśl zauważając, że nadpłata, o której stanowi art. 77 § 4 Ord. pod. "ma specyficzne znaczenie nadane definicją kontekstową w tym przepisie zawartą". Jest to – jak zaznaczył – "sui generis nadpłata w sensie formalnym, niezależna od dalszych losów postępowania podatkowego". Nie wnikając w niuanse i logikę tej koncepcji, należy podkreślić, że w analizowanym przypadku w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (12 czerwca 2007 r.) podlegała wykonaniu decyzja Wójta Gminy P. z dnia 27 lutego tegoż roku. Wymierzony w tej decyzji podatek pokrywał się dokładnie z kwotą podatku ustaloną decyzją Wójta Gminy P. z dnia 29 września 2004 r., uchyloną wcześniej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (367.450 zł). Fakt, iż nie miała ona w dacie złożenia wniosku charakteru ostatecznego, nie podważał zasadności zajętego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., a następnie – sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowiska. Można nawet wywodzić, że skoro – ze względu na zakwestionowanie tej decyzji w formie odwołania – postępowanie podatkowe pozostawało w toku, istniała przeszkoda natury prawnej dla merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku (przesłanka zawisłości sprawy). Powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis nie mógł w tej sytuacji znaleźć zastosowania, gdyż – ze względu na wydanie, co prawda z naruszeniem określonego ustawowo terminu, nowej decyzji – nie istniała nadpłata w rozumieniu przepisów rozdziału 9 działu III Ord. pod. (zmienił się stan prawny sprawy). Przepis art. 77 § 4 Ord. pod. nie może bowiem być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów tego rozdziału, w tym art. 72 ustawy. Wniosek w przedmiocie zwrotu nadpłaty podlegałby rozpatrzeniu, gdyby został złożony – w warunkach określonych w art. 77 § 3 Ord. pod. – przed wydaniem nowej decyzji. Istniała zatem podstawa prawna do tego, aby uchylając zaskarżone postanowienie Wójta Gminy P., kierując się treścią złożonego wniosku, orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz zwrotu nadpłaty. Jakkolwiek przedstawiona w tym względzie argumentacja sądu administracyjnego pierwszej instancji nie jest do końca jasna i precyzyjna, to trafność jego rozstrzygnięcia nie powinna budzić wątpliwości. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. .