II FSK 1358/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 743/20 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., I SA/Bd 743/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddali skargę ,,E’’ Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 2. Głównym przedmiotem sprawy jest zakwestionowanie przez organ ujętych przez Skarżącą jako koszt uzyskania przychodów wydatków określonych w fakturach VAT wystawionych przez ww. ,,G’’ sp. z o.o., ,,D’’. sp. z o.o., ,,S’’ sp. z o.o., ,,P’’ sp. z o.o., a także zawyżenie przychodów na skutek wystawienia przez Spółkę nierzetelnej faktury sprzedaży na rzecz,,G’’ sp. z o.o. ,,G’’ sp z o.o. rzekomo świadczył na rzecz Skarżącej usługi odbioru odpadów w ilości ponad 101 tys. ton, z tego 35 tys. ton to opady będące mechanicznie wydzielonymi odrzutami z przeróbki makulatury i tektury. Sąd pierwszej instancji wskazał, że za nierzetelnością faktur VAT wystawionych przez,,G’’ sp. z o.o. dotyczących świadczenia usług odbioru odpadów przemawiały między innymi takie okoliczności jak: - brak u kontrahenta dokumentów potwierdzających świadczenie usług na rzecz Skarżącej i rozdysponowanie odpadów odebranych rzekomo od Skarżącej, - brak wiedzy Prezesa Zarządu,,G’’ sp. z o.o. o tym, kto przewoził odpady, komu je spółka przekazała, od kogo wynajęła pracowników i maszyny do prac przy odpadach, - brak wiedzy pracowników ,,G’’ sp. z o.o. o działalności w zakresie zbierania, składowania i przetwarzania innych odpadów niż złom, nierzetelność dowodów ważenia odpadów wystawionych przez Skarżącą , - dokonywanie rozładunku na składowisku odpadów w S. znacznej części odpadów o kodzie 03 03 07, które według dokumentacji miały zostać przekazane,,G’’ sp. z o.o., a jednocześnie brak udokumentowania przekazywania odpadów na składowisko oraz dokonywania za to zapłat na rzecz odbiorcy - zlecanie,,G’’ sp. z o.o. usług odbioru odpadów było również sprzeczne z podstawową zasadą rachunku ekonomicznego. Skarżąca miała zawartą umowę ze składowiskiem na odbiór odpadów po cenie trzykrotnie niższej od średniej ceny wykazanej na fakturach wystawionych przez,,G’’ sp. z o.o. - rzetelność transakcji odbioru odpadów przez,,G’’ sp. z o.o. podważa również zawarcie z nią umowy konsorcjum, w której niezgodnie z prawdą wskazano, iż,,G’’ sp. z o.o. posiadała instalacje do przetwarzania m.in. odpadów z tworzyw sztucznych, metali żelaznych i nieżelaznych, biodegradowalnych i budowlanych, oraz otrzymywanie przez Skarżącą faktur za odbiór odpadów jeszcze przed złożeniem przez spółkę,,G’’ wniosku o wydanie pozwolenia na zbieranie odpadów, jak również twierdzenie Prezesa Zarządu Skarżącej, że nawiązanie współpracy nastąpiło m.in. ze względu na fakt posiadania przez kontrahenta stosownych zezwoleń środowiskowych, - prowadzenia przez,,G’’ sp. z o.o. działalności gospodarczej w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów w rozmiarze wynikającym z faktur wystawionych dla Skarżącej nie potwierdzają również dane z JPK_VAT za okresy od maja 2017 r. do stycznia 2018 r., - zeznania osób zatrudnionych w,,G’’ sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, iż spółka w 2016 r. na placach w,,P’’ nie zajmowała się innymi odpadami niż złom. Zeznania M. D., K. F., P. F. i D. F. złożone w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. dowodzą, iż taka sama sytuacja miała miejsce w roku następnym. Świadkowie, z wyjątkiem P. F., nie widzieli aby przywożone tam były, przetwarzane lub składowane odpady komunalne albo przemysłowe w postaci strzępków folii lub podobne, - nawet gdyby przyjąć, że przy odpadach innych niż złom pracowali wynajęci pracownicy (tak zeznał M. P.) nie można dać wiary, że działalność w zakresie ich zbierania, składowania i przetwarzania mogła być prowadzona w taki sposób, iż osoby pracujące przy złomie na placu obok nie wiedziały o jej prowadzeniu, - wyjaśnienia osób mieszkających we wsi obok posesji, na której zgodnie z decyzją starosty,,G’’ sp. z o.o. miała składować i przetwarzać odpady, jednoznacznie dowodzą, iż działalność taka w latach 2016-2017 nie była tam prowadzona, - dokumenty i wyjaśnienia otrzymane od,,C’’ sp. z o.o. oraz dane z systemu viaTOLL dowodzą nierzetelności znacznej części (498 sztuk) dowodów ważenia odpadów wystawionych przez Skarżącą w 2017 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie stwierdził, iż obrotu odpadami nie było, ale że sposób rozdysponowania odpadów przekazanych Skarżącej był inny, niż to wynikało z przedłożonej dokumentacji. 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, w szczególności przeprowadzenia przesłuchania świadków, całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, a nadto czynienie ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, w oparciu o wyrwane z kontekstu, fragmentaryczne zeznania świadków, a także poprzez oparcie się na dokumentach sporządzonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, bez udzielenia kontrolowanej Skarżącej możliwości brania bezpośredniego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów, 2) brak wskazania w zaskarżonym wyroku, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materii dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności prawnych w prowadzonej przez kontrolowaną Skarżącą działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżonym wyrokiem, a także jego merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu wydanego wyroku, podtrzymującego wydaną decyzję z dnia 14 IX 2021 r. w aspekcie oddalenia skargi, przy nieuwzględnieniu treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez kontrolowaną, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, 3) naruszenie art. 23 O.p. - polegające na jego niezastosowaniu i niedokonaniu przez organ podatkowy oszacowania wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez kontrolowaną w postaci zakupionych towarów i usług oraz błędne przyjęcie, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do właściwego określenia wysokości należnego podatku dochodowego, 4) naruszenie art. 123 O.p., a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie G.C-189/18 z dnia 16 X 2019 r., poprzez ograniczenie kontrolowanej czynnego udziału w kontroli celnoskarbowej i postępowaniu celno-skarbowym poprzez przeprowadzenie dowodu z wyciągu protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w stosunku do,,G’’ sp. z o.o., nieprzeprowadzenie ponownego, zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków R. S., A. S., K. P., J. S., a także wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji w aspekcie treści przepisów ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, wraz z kolejnymi zmianami, co spowodowało brak możliwości zapoznania się kontrolowanej z aktami przedmiotowej sprawy i przeprowadzenie konferencji z ustanowionym pełnomocnikiem przed wniesieniem odwołania od wydanej decyzji, a także rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 II 2021 r., gdy dopiero w dniu 11 II 2021 r. upływał Skarżącej i stanowionemu w przedmiotowej sprawie pełnomocnikowi wyznaczony termin do zapoznania się z aktami przedmiotowej sprawy i wypowiedzenia się co do formy przeprowadzenia rozprawy, 5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zasady in dubio pro tributario, którą zgodnie z stanowiskiem Trybunału Praw Człowieka (wyrok z dnia 23 X 2014 r. w sprawie [...] 27785/10) organy podatkowe powinny stosować. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał oceny świadomości kontrolowanej (tak istotnej dla przerzucenia skutków podatkowych z kontrahenta) na moment dokonania transakcji, uwzględniając jednak ustalenia poczynione już w toku późniejszego postępowania. Nawet jeżeli hipotetycznie, kontrolowana mogła podejrzewać fakt, że bezpośredni kontrahent nierzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, to nie miała i tak prawnych możliwości (w przeciwieństwie do organu podatkowego) do zidentyfikowania tych sytuacji. Skarżącej zależało na wykonaniu prawidłowej i rzetelnej usługi i dostaw towarów bez względu na to, czy kontrahent regulował zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, czy też nie. Ta okoliczność jest bowiem zdarzeniem obojętnym podatkowo dla Skarżącej. Skarżąca podniosła, że dowody zebrane przez jednostki policji - w szczególności dowód w postaci wyciągu z protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ w stosunku do,,G’’ sp. z o.o. - włączone do niniejszego postępowania nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, gdyż Skarżąca nie brała czynnego udziału w zbieraniu i przeprowadzaniu tych dowodów. Podatnik ponadto nie mógł się odnieść do tych dokumentów. Po trzecie – organ w żadnym razie nie wyjaśnił, dlaczego wszystkie omawiane transakcje z udziałem Skarżącej były - według niego - zdziałane dla pozoru. Nie wskazał, co by chciano tym pozorem przykryć. Skarżąca całkiem legalnie kupiła odpady i nie pozorowała ich nabycia, ani też dalszej ich odsprzedaży. Innymi słowy, skoro prawo dopuszcza omawiane transakcje w łańcuchu dostaw, to dlaczego w ogóle mówimy o ich pozorności. Skoro Skarżąca całkowicie legalnie robiła transparentne transakcje, dlaczego w ogóle rozważamy czynności pozorne, które miałyby te legalne czynności przykryć. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i wniósł o zasądzenie od Skarżącej na swoją rzecz zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 4. W zakresie zarzutu pierwszego należy wskazać, że podniesiono tu kilka kwestii: nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, oparcie się na dokumentach z innych postępowań. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być nie tylko księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, ale również inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis nie nakłada zatem na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, lecz ustanawia zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Oznacza to w konsekwencji brak możliwości uczestniczenia strony w czynnościach dowodowych przeprowadzonych w ramach innego postępowania. Ustawodawca pozwala na to. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż po zakończeniu postępowania podatkowego, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został udostępniony stronie. Skarżąca neguje ocenę dowodów, kwestionuje ustalenia faktyczne, ale nie dowodzi, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zgodność postępowania podatkowego z prawem z punktu widzenia zaprezentowanej podstawy kasacyjnej. Zwraca uwagę, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi polemikę z rozstrzygnięciem podatkowym, a nie z wyrokiem sądu pierwszej instancji, od którego jest wnoszona. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem kontrolnym wobec rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a nie wobec rozstrzygnięcia organu. W skardze kasacyjnej podnosi się np., że protokół z badania ksiąg podatkowych oderwany jest od stanu faktycznego i błędnie w nim przyjęto, że podatnik nie mógł zaliczyć wydatków do kosztów uzyskania przychodu. 5. W zakresie kolejnego zarzutu - nie jest jasne, czy zarzut mówi o niedostateczności uzasadnienia wyroku z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., czy odnosi się do siły jego przekonywania. Skarga kasacyjna nie wskazuje norm ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz tylko normy dopełnienia, które stanowią dla NSA wzorce kontroli wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzut ten bowiem brzmi "brak wskazania, w zaskarżonym wyroku, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności prawnych w prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżonym wyrokiem, a także jego merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu wydanego wyroku, podtrzymującego wydaną decyzję z dnia 14 IX 2021 r. w aspekcie oddalenia skargi, przy nieuwzględnieniu treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez kontrolowaną, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." 6. Kolejny zarzut brzmiący "naruszenie art. 23 Ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na jego niezastosowaniu i niedokonaniu przez organ podatkowy oszacowania wysokości poniesionych kosztów" należy zestawić z okolicznością, że art. 23 O.p. ma kilka jednostek redakcyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej nie precyzuje, którą jednostkę redakcyjną Skarżąca ma na uwadze. Żeby przeprowadzić oszacowanie kosztów strona powinna przedstawić dowody potwierdzające obiektywnie otrzymanie danych - rodzajowo, ilościowo, jakościowo - określonych usług i/lub towarow, tak aby szacowanie to nie prowadziło do legalizacji postępowania mogącego uzasadniać wątpliwości w zakresie zgodności z prawem – jak wskazał NSA w wyroku z 24 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 286/17. Oszacowanie nie może prowadzić do "legalizacji" kosztów, które wynikają z nierzetelnych dowodów księgowych. Co do czwartego zarzutu skargi kasacyjnej - że wyraża zasadę technicznoprocesową w przedmiocie podjęcia wszelkich działań organizacyjnych i porządkowych, które umożliwią stronie aktywny udział w czynnościach postępowania. Przepis ten nie powinien być przywołany w sytuacji, gdy kwestionuje się efekty merytoryczne postępowania i zarzuca organowi nieskorzystanie z dostępnych źródeł dowodowych - co czyni Skarżąca. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z wyciągu protokołu kontroli, gdyż - jak wyjaśnił sąd - akta sprawy nie zawierają dokumentu w postaci protokołu kontroli w ,,G’’ sp. z o.o., ani jego wyciągu. Dlatego nie mógł być udostępniony w celu umożliwienia stronie jego odczytania (zapoznania się z treścią takiego dowodu). W zakresie zarzutu niewyjaśnienia całego stanu faktycznego i wyrywkowego posługiwania się zgromadzonym materiałem dowodowym przez organ, co sąd pierwszej instancji zaakceptował, należy mieć na uwadze, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy I SA/Bd 401/22 z 13 września 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od maja 2017 do grudnia 2017 r. sąd za organem przypatrywał się fakturom ,,G’’ sp. z o.o. To jest podmiot, którego faktury zakwestionowano w niniejszej sprawie. Sąd zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS (nr [...]),,G’’ sp. z o.o. została zarejestrowana 11 grudnia 2015 r., a udziałowcem o kapitale 10.000 zł oraz prezesem jednoosobowego zarządu był M. P.. Od dnia 27 lutego 2017 r. udziałowcem spółki został A. K., z niezmienioną kwotą kapitału udziałowego. Natomiast w KRS M. P. wskazany jest nadal jako prezes zarządu. Zgłoszony przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy to rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Wystąpiono do ZUS o wskazanie czy ,,G’’ sp. z o.o. w badanym okresie była płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne. W odpowiedzi ZUS poinformował, że,,G’’ sp. z o.o. była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i opłacała składki od jednego pracownika. W związku z przekazaniem przez D. G. informacji, że w 2017 r. pod adresem [..] P, znajdowały się miejsca prowadzenia działalności, adresy oddziałów spółki,,G’’, organ wystąpił do Urzędu Miejskiego o przekazanie informacji dotyczących: właściciela nieruchomości, sposobu wykorzystania nieruchomości (zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej), wskazanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynki, budowle, grunty), wskazanie kto opłacał podatek od nieruchomości. W odpowiedzi Urząd Miejski poinformował m.in., że wskazana nieruchomość składa się z kilku działek, których właścicielami są: A. P. (działka 11) M. P.1 i B. P. (działka 4) oraz,,W’’ sp. z o.o. (działka 35). Z zeznań świadków, osób pracujących w 2017 r. pod ww. adresem wynika, że pod tym adresem prowadzona była działalność w zakresie handlu złomem i odpadami komunalnymi. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 2197/19 z 7 lipca 2020 r., w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od osób prawnych oraz zabezpieczenia na majątku, sąd wskazał, że,,G’’ sp. z o.o w ramach świadczonych usług odebrała w 2017 r. od Skarżącej łącznie 101.909,90 ton odpadów. Większość odbieranych odpadów miały stanowić odpady komunalne i odpady poprodukcyjne z zakładów papierniczych. Według zeznań M. P. oraz prezesa zarządu Skarżącej i kierowców zatrudnionych w tej spółce, odpady przekazywane,,G’’ sp. z o.o. miały być rozładowywane i przetwarzane (sortowane) na placu w P na działce stanowiącej własność W sp. z o.o., której prezesem zarządu był B. P.. Zeznania i wyjaśnienia pracowników,,G’’ sp. z o.o. nie potwierdzają świadczenia usług odbioru odpadów. Zajęcia żadnej z tych osób nie wiązały się z odpadami odbieranymi rzekomo od Skarżącej. Kilku pracowników świadczyło pracę na placu w P na działce sąsiadującej z działką należącą do W. sp. z o.o. Z zeznań B. P. wynikało, iż na działce należącej do,,W’’ sp. z o.o. składowane i przerabiane były jedynie odpady w postaci złomu, a najbliższy punkt przerobu i składowania odpadów komunalnych znajdował się w R. W stosunku do,,S’’ sp. z o.o. organy wysłały dwa pisma wzywające do przedłożenia dokumentacji z transakcji zawartych ze Skarżącą. Pierwsze pismo zostało odebrane, ale kontrahent nie udzielił żadnej odpowiedzi. Drugie pismo wróciło z adnotacją, że adresat jest nieznany.,,S’’ sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 17 kwietnia 2014 r. Z historii wpisów wynika, iż w latach 2016-2017 jedynym udziałowcem spółki i prezesem jej zarządu był E. F.. Wpisami dokonanymi w dniach 28 listopada i 28 grudnia 2018 r. E. F. został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców jako wspólnik i prezes zarządu spółki. Według danych widniejących w KRS, spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2017. E. F. został przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec ,,G’’ sp. z o.o. Z jego zeznań wynika, iż w 2016 r. pracował dorywczo u gospodarzy i z tego się utrzymywał. Zapytany o,,S’’ sp. z o.o. wskazał, iż M. P. 2 założył na niego tę firmę, przy czym nie pamiętał, jak to wszystko się odbyło. Nic nie wiedział na temat działalności,,S’’ sp. z o.o. Faktycznie nie prowadził spraw tej spółki i nie zatrudniał w jej imieniu pracowników, a sprawy związane z nabyciem przez niego udziałów i ustanowienia go prezesem zarządu załatwił M. P.2 (brat M. P.). M. P.2 przywoził mu do podpisania różne papiery, rachunki. E. F. nie udzielał żadnych pełnomocnictw do prowadzenia spraw Spółki, upoważnił jedynie G. S. wskazanego przez M. P.2 do dysponowania rachunkiem bankowym. W oparciu o informacje uzyskane od Dyrektora Aresztu Śledczego w [..] ustalono, iż w okresie od 2 września 2016 r. do 23 lutego 2017 r. E. F. odbywał karę pozbawienia wolności. Z zeznań J. C. wynika, iż sprawy dotyczące transakcji ze,,S’’ sp. z o.o. załatwiał z M. P.2 i E. F.. Tego ostatniego zna, gdyż jego córka pracowała w Skarżącej spółce jako pracownik fizyczny. Nigdy nie był w miejscu, w którym,,S’’ sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą. W stosunku do,,D’’ sp. z o.o. ustalono, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 8 stycznia 2016 r. Jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był najpierw A. F., a potem V. Y. Weryfikacja transakcji zawartych ze Skarżącą nie była możliwa z uwagi na brak adresu siedziby spółki (adres siedziby,,D’’ sp. z o.o. został wykreślony z KRS w dniu 6 lipca 2017 r. i zastąpiony wpisem "miejscowość L. kraj Polska"). Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2018 r. wynika m.in., iż w dniu 7 września 2016 r. wszczęta została wobec,,D’’ sp. z o.o. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Wezwanie do przedłożenia dokumentów, doręczone w toku tej kontroli w siedzibie spółki, pozostało bez odpowiedzi. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec,,G’’ sp. z o.o. w charakterze świadka przesłuchano A. F. zamieszkałego w P, który według zebranej dokumentacji był także prezesem zarządu,,I’’ sp. z o.o. z siedzibą w [...] i,,E’’ z siedzibą w B. Z zeznań A. F. wynika, iż w 2016 r. utrzymywał się z prac dorywczych. Wskazał, że w tym czasie pracował między innymi w charakterze stróża i przy złomie u braci P. Nie posiadał w tym czasie żadnego środka lokomocji poza niesprawnym rowerem. Nie umie obsługiwać komputera, ani korzystać z internetu. Nie wie co to jest spółka kapitałowa. W 2016 r. był prezesem zarządu,,D’’ sp. z o.o., ,,I’’ sp. z o.o. i,,E’’ s.r.o. ale nie prowadził spraw tych spółek i nie miał o nich żadnej wiedzy. Nie obracał pieniędzmi tych spółek, nie dokonywał w ich imieniu płatności, nie wystawiał faktur. Nie ma wiedzy o ich majątku i pracownikach. Według świadka sprawy tych spółek miały prowadzić ich zarządy, nie umiał jednak powiedzieć, kto wchodził w ich skład. On natomiast podpisywał różne dokumenty, które mu przedkładano. Za podpisywanie dokumentów otrzymywał pieniądze. W wyroku tym sąd powtórzył za organem, że jakkolwiek sporne faktury zostały pod względem formalnym sporządzone w sposób prawidłowy to jednak kontrolujący ustalili, iż Skarżąca nie nabyła wykazanych w nich usług i towarów od wystawców faktur. Ponieważ faktury VAT od,,G’’ sp. z o.o., ,,D’’ sp. z o.o. i,,S’’ sp. z o.o. są nierzetelne, wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano ratio legis związania prawomocnym wyrokiem stosownie do art. 170 P.p.s.a., a zatem jego odniesienia do innych postępowań w zakresie, w jakim dana kwestia prawna została już rozstrzygnięta, a ma znaczenie w innej sprawie. W wyroku tego Sądu z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II OSK 1409/21, zasadnie zatem uznano, odwołując się do orzecznictwa NSA, iż ,,Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16; z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, orzeczenia.nsa.gov.pl)". 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 P.p.s.a.