II FSK 136/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1884/06 w sprawie ze skargi D. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2007 r., I SA/Wr 1884/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z 27 października 2006 r., nr [...], uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z 12 czerwca 2002 r. o nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 kwietnia 2006 r., I SA/Wr 473/05, Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z 27 października 2006 r. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z 12 czerwca 2002 r. o nr [...] i określił D. S. i Z. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 332.340,80 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 10.228,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.283,30 zł. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z delegacjami służbowymi. 3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez nie uwzględnienie z urzędu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego oraz naruszenie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa o zmianie o.p.) poprzez nie zastosowanie korzystniejszych dla podatników terminów przedawnienia. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istotnie ustawą o zmianie o.p. wprowadzono do Ordynacji podatkowej wiele ważnych zmian, między innymi także w zakresie instytucji przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2003 r. weszła w życie regulacja stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.), która jest niewątpliwie mniej korzystna dla skarżących w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazał, że przywołany w skardze art. 68 § 2 o.p. nie ma w sprawie zastosowania. Przywołana bowiem w tym artykule regulacja dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Stanowiąca zaś przedmiot skargi decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał jednakże, że w sprawie regulacja dotycząca terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarówno obowiązująca do 31 grudnia 2002 r., jak również po tej dacie) nie będzie miała w ogóle zastosowania z uwagi na fakt, iż 6 czerwca 2002 r. skarżący D. i Z. S. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wpłacili kwotę wynikającą z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 12 czerwca 2002 r. Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) zobowiązanie podatkowe skarżących, wskutek jego zapłaty, wygasło. Bez znaczenia jest przy tym fakt, z jakich powodów skarżący, mimo iż nie zgadzali się z decyzją wymiarową organu pierwszej instancji, dokonali zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek jego zapłaty, w żadnym wypadku nie stoi natomiast na przeszkodzie późniejszemu wydaniu przez organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 1 i 2 o.p. decyzji merytorycznej korygującej kwotę zobowiązania określoną decyzją organu pierwszej instancji, umożliwiając tym samym podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Reasumując skoro zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wygasło poprzez zapłatę dokonaną przed upływem terminu przedawnienia, to nie mogło ono wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia. Za uzasadnione sąd uznał stanowisko organu odwoławczego dopuszczające wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 o.p. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasało na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, jak to sugeruje skarżący, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania reformatoryjnego w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania. Stosownie do powyższych rozważań, zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo postąpił określając skarżącym w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Właściwie przy tym w ocenie sądu organ zastosował, stosownie do treści art. 23 ustawy o zmianie o.p., przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. W kwestiach intertemporalnych natomiast organ zasadnie posiłkował się przepisami ustawy o zmianie o.p. 5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 68 § 2 ust. 2 o.p. poprzez przyjęcie, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, poprzez zapłatę tego podatku przez podatnika - naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 20 o.p. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zsądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej autor wskazuje dwie podstawy kasacyjne, tj. naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie wskazując jednak na czym to naruszenie polegało, a co gorsze nie można się tego również dowiedzieć z uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do zrelacjonowania dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a część odnosząca się do stawianych zarzutów kasacyjnych w istocie dotyczy kwestii, które w petitu nie zostały wskazane. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 68 § 2 ust. 2 o.p., poprzez przyjęcie, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, poprzez zapłatę podatku przez podatnika. Po pierwsze ani art. 145 § 1 p.p.s.a., ani art. 68 § 2 o.p. nie mają takich jednostek redakcyjnych jak wskazane w skardze. Gdyby przyjąć, że skarżącemu chodzi w pierwszym przypadku o pkt 1, a w drugim o pkt 2 to i tak nie można tak postawionego zarzutu rozpoznać merytorycznie bowiem jego autor nie wskazał na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Przypomnieć należy autorowi skargi kasacyjnej, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści przepisu. Wykładnia przepisu jest konieczna, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Jak słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Formułując tego rodzaju zarzut autor skargi kasacyjnej nie zauważył, że ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosowały, ani też nie mogły stosować bowiem dotyczy on wyłącznie przedawnienia prawa do wydawania decyzji konstytutywnych, tymczasem w sprawie niniejszej jej przedmiotem jest decyzja deklaratoryjna do której art. 68 § 2 nie ma w ogóle zastosowania. Tego podstawowego błędu, poczynionego już w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł i nie naprawił nawet w uzasadnieniu skargi skoro wskazał w nim jedynie na przepis art. 21 § 2 i § 3 o.p., zamiast na właściwy przepis dotyczący wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Wskazanie jedynie na określoną okoliczność faktyczną, bez zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do niej. Na marginesie należy tylko wskazać, że wywód autora skargi kasacyjnej w ostatnim akapicie jej uzasadnienia zdaje się być zgodny z ustaleniami przyjętymi w zaskarżonym wyroku. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 20 o.p. W przypadku pierwszego przepisu autor skargi kasacyjnej powiela ten sam błąd co w poprzednim zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. wskazuje jednostkę redakcyjną , której ten przepis nie zawiera, co się zaś tyczy art. 20 o.p. to dotyczy on rozstrzygania sporów o właściwość i jest zupełnie nieadekwatny do przedmiotu sprawy niniejszej. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest już o art. 20 ustawy o zmianie o.p., ale bez jakichkolwiek rozważań na temat, na czym jego naruszenie przez sąd pierwszej instancji polegało lub mogło polegać. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).