II FSK 1375/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/15 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/15 po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, dłużnik zajętej wierzytelności) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej także: organ drugiej instancji) z dnia 11 lutego 2015 r. w sprawie określenia wysokości kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności w związku z realizacją zajęć wierzytelności z dnia 4 grudnia 2012 r. i z dnia 10 marca 2014 r. w wysokościach – odpowiednio – 61.901,70 zł i 72.257,40 zł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") – oddalił skargę. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że organ egzekucyjny prowadził wobec A. sp. z o. o. (dalej: zobowiązana) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. oraz tytułów wykonawczych przekazanych pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS) w związku ze zmianą właściwości organu egzekucyjnego, które obejmują zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012 i 2013r. Przed przekazaniem tytułów wykonawczych Naczelnik DUS, zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2012 r., dokonał zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanej od skarżącej. Dłużnik zajętej wierzytelności nie odpowiedział na wskazane zajęcie, nie udzielił także odpowiedzi na ponaglenia Naczelnika DUS z dnia 26 sierpnia 2013r. i z dnia 18 listopada 2013 r. 3. Organ egzekucyjny, stosownie do art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) zawiadomieniami z dnia 10 marca 2014 r. i z dnia 11 marca 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu umów najmu lokali przysługującej zobowiązanej od skarżącej. Zawiadomienia te zostały doręczone – odpowiednio - dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 18 marca 2014 r. i w dniu 19 marca 2014 r., a zobowiązanej w dniu 19 marca 2014 r. i w dniu 18 marca 2014 r. W związku z brakiem odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności odnośnie uznania ww. zajęć, pismami z dnia 2 kwietnia 2014 r., organ egzekucyjny wystosował ponaglenia, doręczone w dniu 15 kwietnia 2014 r., które również pozostały bez odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności. Mając na uwadze powyższe oraz brak realizacji ww. zajęć egzekucyjnych, organ egzekucyjny - po uprzednim powiadomieniu dłużnika zajętej wierzytelności pismem z dnia 30 maja 2014 r., doręczonym w dniu 9 czerwca 2014 r. - przeprowadził kontrolę realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, która rozpoczęła się w dniu 16 lipca 2014 r. w obecności pełnomocnika dłużnika zajętej wierzytelności. Kontrolę przeprowadziło dwóch pracowników organu egzekucyjnego na podstawie upoważnienia z dnia 15 lipca 2014 r., a protokół z kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego sporządzono w dniu 18 lipca 2014 r. Pełnomocnik dłużnika zajętej wierzytelności odmówił jego podpisania. Następnie, w dniu 31 lipca 2014 r. został sporządzony protokół z ustaleń kontrolnych dokonanych w toku rzeczonej kontroli. Oba protokoły doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 sierpnia 2014 r. pod adresem jego siedziby, zgodnie z wolą pełnomocnika wskazaną w piśmie z 18 lipca 2014 r. Dłużnik zajętej wierzytelności w piśmie z dnia 15 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014r.) złożył zastrzeżenia do przeprowadzonej kontroli. 4. Postanowieniem z dnia 8 września 2014 r., organ egzekucyjny określił wysokość kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności, a na skutek jego zaskarżenia, organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie. 5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ egzekucyjny na podstawie art. 17 § 1 i art. 71a § 9 u.p.e.a., wydał postanowienie z dnia 11 grudnia 2014 r. W jego uzasadnieniu wskazał, że przeprowadzana w oparciu o przepisy u.p.e.a. kontrola prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności, jest postępowaniem odrębnym od kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. Z 2013r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.), zatem przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu, którego celem jest kontrola prawidłowości realizacji zajęcia egzekucyjnego. Dalej wyjaśnił, że upoważnienie organu egzekucyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. do przeprowadzenia owej kontroli wyraźnie wskazywało osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli, zakres kontroli i zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 16 lipca 2014 r., który w tym zakresie nie wniósł do protokołu uwag lub zastrzeżeń. Zdaniem organu egzekucyjnego, czynny udział w postępowaniu został zatem zapewniony. Co do sporządzenia dwóch protokołów organ egzekucyjny stwierdził, że wynikało to z faktu, że pełnomocnik - z uwagi na inne zobowiązania - nie mógł uczestniczyć w analizie przedłożonych dokumentów. Uznano więc, że zostanie sporządzony dodatkowy protokół ustaleń i wówczas pełnomocnik będzie mógł wnieść zastrzeżenia do obu protokołów. Organ egzekucyjny wyjaśnił przy tym, że protokół z ustaleń kontrolnych potwierdza jedynie stan faktyczny wynikający z przedłożonych dokumentów i z dokonanych przez organ egzekucyjny zajęć wierzytelności pieniężnych. Wprawdzie zawierał on interpretację przepisów dotyczących zajęcia wierzytelności pieniężnych, to jednak nie zawierał oceny materiału dowodowego i nie przesądzał o tym, że dłużnik zajętej wierzytelności uchylał się w sposób bezzasadny od przekazania zajętych wierzytelności. Ponadto, protokół odczytano w obecności pełnomocnika, szczegółowo opisano w nim kwestię odmowy podpisania i przyjęcia przez pełnomocnika ww. protokołu. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, które dokumenty stanowiły podstawę oceny prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego oraz wyjaśnił powody, dla których inne dokumenty nie mogły być wzięte pod uwagę. Wskazał dalej, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdził, że dłużnik zajętej wierzytelności w badanym okresie, tj. od 7 grudnia 2012r. do 30 czerwca 2014 r., w istocie nie przekazywał organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych wynikających bezpośrednio z dokonanych zajęć egzekucyjnych, lecz na podstawie umów przekazu zawartych pomiędzy nim a zobowiązaną, regulował w imieniu zobowiązanej jej zobowiązania. W tym zakresie organ egzekucyjny przedstawił zestawienie należności wynikających z poszczególnych faktur oraz odpowiednich umów przekazu, na podstawie których ww. należności były regulowane. Organ egzekucyjny dodał, że pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązaną, zawarte zostały aneksy do umów najmu, z których wynika obniżenie wysokości czynszu z tytułu najmu o 15% w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r. oraz od 1 kwietnia 2014 r. do momentu widocznego wzrostu gospodarczego. Organ egzekucyjny wskazał też, że w dniu 2 kwietnia 2014 r. zobowiązana wystawiła faktury korygujące na łączną kwotę 61.466,18 zł, jako należną do zwrotu dłużnikowi zajętej wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny stwierdził, że umowa przekazu o jakiej jest mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), nie może wywierać skutków w odniesieniu do toczącego się postępowania egzekucyjnego, a zatem dłużnik zajętej wierzytelności nie miał podstaw prawnych do nieprzekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności. 6. Na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r., organ drugiej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że wynikająca z art. 71a § 1 u.p.e.a. kontrola dłużnika zajętej wierzytelności w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, uzależniona jest od prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu, zarówno zobowiązanemu, jak i dłużnikowi zajętej wierzytelności. W ocenie organu drugiej instancji, akta sprawy wskazują, że skuteczność doręczeń obu podmiotom zawiadomień o zajęciu z dnia 4 grudnia 2012r., z 10 marca 2014r. i z dnia 11 marca 2014 r., które spełniały warunki formalne wymienione w art. 67 § 2 u.p.e.a., nie budzi wątpliwości. Z kolei, w kwestii przeprowadzonej przez organ egzekucyjny kontroli, organ drugiej instancji wyjaśnił, że owa kontrola była kontrolą, o której mowa w art. 71a u.p.e.a., nie zaś – jak twierdzi skarżąca – kontrolą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wedle reguł u.s.d.g. Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że procedura kontroli została przez organ egzekucyjny zachowana. Upoważnienie do jej przeprowadzenia odpowiada bowiem prawu, a przed przystąpieniem do czynności kontrolnych, zostało ono wręczone pełnomocnikowi skarżącej, co zostało przez niego pokwitowane. Ponadto, pełnomocnik był obecny przy czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w dniach 16 i 18 lipca 2014 r., przedłożył dokumenty do analizy i wskazał, że z uwagi na inne zobowiązania, nie będzie mógł uczestniczyć w analizie przedłożonych dokumentów. Kontrolujący przyjęli wobec tego, że z ustaleń kontrolnych zostanie sporządzony dodatkowy protokół i przesłany na adres pełnomocnika. Zaś w dniu 18 lipca 2014 r. odczytano pełnomocnikowi protokół. Pełnomocnik odmówił jednak jego podpisania i przyjęcia, co potwierdza znajdująca się w protokole informacja, że "pełnomocnik odmówił podpisania protokołu i przyjęcia go wskazując jednocześnie, że jego podpis na protokole jest zbędny i brak jest wymogów prawnych, z których wynika obowiązek podpisania przez niego protokołu". Organ drugiej instancji stwierdził więc, że wbrew zarzutowi skarżącej, protokół zawiera przyczynę odmowy jego podpisania. Oceniając prawidłowość sporządzenia obu protokołów, organ drugiej instancji organ wskazał, że zawierały one wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, w zaskarżonym postanowieniu w sposób prawidłowy i przejrzysty przedstawiono sposób wyliczenia wysokości kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności z tytułu najmu, co nastąpiło z uwzględnieniem objętych kontrolą umów przekazu zawieranych przez skarżącą i zobowiązaną oraz wystawionych faktur. Organ drugiej instancji, w odniesieniu do ww. umów cywilnoprawnych (art. 498 § 1 i 2 k.c.), które zawierane były już po dokonaniu skutecznych zajęć egzekucyjnych stwierdził, że ich realizacja między dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązaną była wykluczona z racji tego, że prowadziła ona w istocie do przekazywania kwot, które stosownie do nakazu określonego w art. 89 § 1 u.p.e.a., powinny być uiszczane organowi egzekucyjnemu. Zawarte umowy przekazu nie mogą bowiem w świetle tego przepisu wywoływać negatywnych skutków względem postępowania egzekucyjnego, gdyż zobowiązana i dłużnik zajętej wierzytelności, nie byli uprawnieniu do dysponowania wynikającymi z nich należnościami. Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę na to, że w toku postępowania egzekucyjnego, pomiędzy dłużnikiem zajętej wierzytelności a zobowiązaną zawarte zostały aneksy do umów najmu w zakresie obniżenia wysokości czynszu z tytułu najmu, co doprowadziło do wystawienia przez zobowiązaną faktur korygujących na łączną kwotę 61.466,18 zł, jako należną do zwrotu dłużnikowi zajętej wierzytelności. W ocenie organu drugiej instancji, wymienione podmioty przez podejmowanie takich czynności prawnych, naruszyły zakaz rozporządzania zajętą wierzytelnością. W konsekwencji, organ pierwszej instancji był uprawniony do wydania na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. postanowienia określającego dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość kwot nieprzekazanych z tytułu ww. zajęć. Dodał, że do zajętego składnika majątkowego nie nastąpił zbieg egzekucji. Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że nie zostały naruszone ani przepisy prawa materialnego, ani prawa procesowego, a zaskarżone postanowienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie spółka skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 k.p.a. poprzez naruszenie przepisów prawa; 2) art. 7 k.p.a. poprzez nieprzestrzeganie zasady praworządności, 3) art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie sprawy w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; 4) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego z naruszeniem prawa; 5) art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niezebranie w całości i nierozpatrzenie materiału dowodowego; 6) art. 124 § 2 k.p.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego niektórych tez zaskarżonego postanowienia. 8. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego uzasadnieniem. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach uzasadnienia wskazał, że organy podatkowe zasadnie dokonały ustaleń i wykazały, że skarżąca uchylała się od przekazania zajętej kwoty wierzytelności. Z materiału dowodowego wynika niezbicie, że w okresie od dnia 19 marca 2014r. do dnia doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności kolejnych zajęć, tj. do dnia 30 czerwca 2014r. zobowiązana spółka wystawiła faktury z tytułu najmu i w konsekwencji uznano za wymagalne zobowiązania na łączną kwotę 72.257,40 zł. Skarżąca nie przekazywała wierzytelności z tego tytułu organowi egzekucyjnemu, lecz regulowała w imieniu zobowiązanej spółki inne wierzytelności na podstawie umów przekazu zawieranych między skarżącą a zobowiązaną w okresie od dnia 7 grudnia 2012r. do dnia 30 czerwca 2014r. Ponadto w ww. okresie doszło do obniżenia czynszu z tytułu najmu a zobowiązany wystawił w dniu 2 kwietnia 2014r. faktury korygujące. Skarżąca, po skutecznym dokonaniu zajęcia egzekucyjnego wierzytelności wynikających z umów najmu, powinna była przekazać należności z nich wynikające na rzecz organu egzekucyjnego. Tymczasem skarżąca regulowała w imieniu zobowiązanej jej zobowiązania względem wierzycieli cywilnoprawnych na podstawie zawartych umów przekazu, wskutek czego dochodziło do potrąceń wzajemnych wierzytelności. Innymi słowy, realizacja ww. umów prowadziła w istocie do przekazywania kwot w imieniu zobowiązanej na rzecz innych podmiotów, które to kwoty powinny być przekazywane organowi egzekucyjnemu. Zważywszy na fakt, że wskazane powyżej działania w postaci zawierania umów przekazu, jak też obniżenia ceny czynszu dokonywane były już po zajęciu wierzytelności należy uznać, że ich zadaniem było obejście przepisów art. 89 u.p.e.a. Ani skarżąca ani zobowiązana nie były uprawnione do tego aby decydować o tym na poczet, których zaległości (publicznoprawnych czy cywilnoprawnych) przekazywać ww. należności. Zasadnie zatem w sprawie zastosowano art. 71a u.p.e.a. a w konsekwencji organ egzekucyjny uprawniony był do wydania postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. 10. W skardze kasacyjnej z dnia 29 marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 71 a § 9 i 71 b u.p.a.e w związku z art. 89 § 1 i § 2 w zakresie nieprawidłowości uznania bezpodstawności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności (brak wierzytelności w związku z umorzeniami), b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 71 a § 9 i 71 b u.p.a.e w związku z art. 81 k.p.a w zakresie nieprawidłowości uznania bezpodstawności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności (okoliczność nie może zostać uznana za udowodnioną). Na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania: c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 77 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm. dalej "u.s.d.g") - w związku z naruszeniem norm ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie uznaniem tego przez Sąd, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 71 a § 4,6,7 u.p.e.a w powiązaniu z art. 68 k.p.a , art. 75 § 1, art. 78 § 1 k.p.a , art. 81 k.p.a - poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania kontrolnego, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie pisma pełnomocnika z dnia 18 lipca 2014. Na podstawie powyższego wniósł o; uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa w wysokości prawem przepisanej. 11. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 12. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Rozważania w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzeniem, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, bowiem analiza podniesionych w skardze naruszeń prawa materialnego może nastąpić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został w sprawie ustalony w sposób prawidłowy lub ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego skutecznie nie podważono. Podkreślenia wymaga również, że związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, ale także uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem, w petitum skargi jak i jej uzasadnieniu brak jest stosownej argumentacji z tym związanej. Skarżąca podaje argumentację o znacznym stopniu ogólności i nieuporządkowania, nie wykazując w jaki sposób wskazane naruszenia wpłynęły na kształt ostatecznego, błędnego z jej perspektywy, rozstrzygnięcia sprawy. 13. Odnosząc się do akcentowanych przez pełnomocnika skarżącej jako zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 77 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm. dalej "u.s.d.g") - w związku z naruszeniem norm ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie uznaniem tego przez Sąd oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 71 a § 4,6,7 u.p.e.a w powiązaniu z art. 68 k.p.a , art. 75 § 1, art. 78 § 1 k.p.a, art. 81 k.p.a - poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania kontrolnego, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie pisma pełnomocnika z dnia 18 lipca 2014 – wskazać należy, że brak jest podstaw do uznania, że zarzuty te w swej istocie dotyczą zaskarżonego orzeczenia sądowego. Trudno uznać, że to sąd administracyjny prowadził postępowanie kontrolne, czy też miał uwzględnić pismo pełnomocnika procesowego. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 71 a § 4,6,7 u.p.e.a w powiązaniu z art. 68 k.p.a , art. 75 § 1, art. 78 § 1 k.p.a , art. 81 k.p.a Sąd kasacyjny uznał za całkowicie bezzasadny. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można było wywieść, że Sąd administracyjny miał naruszyć przepisy postępowania z uwagi na niedostrzeżenie istnienia dwóch protokołów kontroli. Sąd odwoławczy podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że sporządzenie dwóch protokołów kontroli nie stanowiło naruszenia prawa, a ewentualne uchybienia w tym przedmiocie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynikało, że drugi protokół był w swej istocie uzupełnieniem protokołu kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena powyższej kwestii przedstawiona przez sąd pierwszoinstancyjny była prawidłowa. 14. Pomimo błędnego sformułowania zarzutu dotyczącego przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej a także uznania go przez profesjonalnego pełnomocnika za zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że nie można utożsamiać kontroli prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego przewidzianej w treści art. 71a u.p.e.a. z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy przewidzianej w art. 77 u.s.d.g. Mamy tutaj do czynienia z odmiennymi zakresami przedmiotowymi kontroli. Czym innym jest kontrola na mocy przepisów art. 77 u.s.d.g., która jest kontrolą związaną z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej a czym innym kontrola tego podmiotu występującego w charakterze dłużnika a dotycząca realizacji zastosowanego wobec wierzytelności środka egzekucyjnego. Stąd też, nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania przepisy u.s.d.g. a zwłaszcza przepisy: art. 79 ust. 6 u.s.d.g. dotyczący zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. dotyczący terminu kontroli czy art. 77 ust. 6 u.p.e.a. dotyczący zebrania dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa. Sąd kasacyjny uznał, że sformułowane w tym względzie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. 15. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 71 a § 9 i 71 b u.p.a.e w związku z art. 89 § 1 i § 2 w zakresie nieprawidłowości uznania bezpodstawności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 71 a § 9 i 71 b u.p.a.e w związku z art. 81 k.p.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. 16. Podnieść należy, że zgodnie art. 67a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. A zatem, skoro organ egzekucyjny zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego, to dłużnik jest zobowiązany przekazać organowi egzekucyjnemu kwoty wynikające z zajętej wierzytelności. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 7 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1031/13, publ. CBOSA nie do pogodzenia z celem zastosowania środka egzekucyjnego jest pozbawianie organu egzekucyjnego możliwości kontynuowania egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a. Stąd też zasadnie w sprawie wszczęto kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego na podstawie art. 71a § 1 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej zaprezentowanych w skardze Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy wykazały, że skarżąca uchylała się od przekazania zajętej kwoty wierzytelności. Stosownie do treści art. 91 u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Prawidłowość zachowania się dłużnika w wykonaniu zobowiązania jest oceniana z uwagi na czas, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Termin wykonania świadczenia jest w tej sytuacji rozumiany jako ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika wg treści zobowiązania. Moment ten jest zawsze dniem poprzedzającym dzień wymagalności (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1031/13, publ. CBOSA). Z materiału dowodowego wynika niezbicie, że w okresie od dnia 19 marca 2014r. do dnia doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności kolejnych zajęć, tj. do dnia 30 czerwca 2014r. zobowiązana spółka wystawiła faktury z tytułu najmu i w konsekwencji uznano za wymagalne zobowiązania na łączną kwotę 72.257,40 zł. Skarżąca nie przekazywała wierzytelności z tego tytułu organowi egzekucyjnemu, lecz regulowała w imieniu zobowiązanej spółki inne wierzytelności na podstawie umów przekazu zawieranych między skarżącą a zobowiązaną w okresie od dnia 7 grudnia 2012r. do dnia 30 czerwca 2014r. Ponadto w ww. okresie doszło do obniżenia czynszu z tytułu najmu a zobowiązany wystawił w dniu 2 kwietnia 2014r. faktury korygujące. Słusznie sąd administracyjny przyjął, że Skarżąca, po skutecznym dokonaniu zajęcia egzekucyjnego wierzytelności wynikających z umów najmu, powinna była przekazać należności z nich wynikające na rzecz organu egzekucyjnego. Tymczasem skarżąca regulowała w imieniu zobowiązanej jej zobowiązania względem wierzycieli cywilnoprawnych na podstawie zawartych umów przekazu, wskutek czego dochodziło do potrąceń wzajemnych wierzytelności. Innymi słowy, realizacja ww. umów prowadziła w istocie do przekazywania kwot w imieniu zobowiązanej na rzecz innych podmiotów, które to kwoty powinny być przekazywane organowi egzekucyjnemu. Zważywszy na fakt, że wskazane powyżej działania w postaci zawierania umów przekazu, jak też obniżenia ceny czynszu dokonywane były już po zajęciu wierzytelności należy uznać, że ich zadaniem było obejście przepisów art. 89 u.p.e.a. Ani skarżąca ani zobowiązana nie były uprawnione do tego aby decydować o tym na poczet, których zaległości (publicznoprawnych czy cywilnoprawnych) przekazywać ww. należności. Zasadnie zatem w sprawie zastosowano art. 71a u.p.e.a. a w konsekwencji organ egzekucyjny uprawniony był do wydania postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. 17. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a.