II FSK 1385/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp.k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1080/16 w sprawie ze skargi "C." sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Po 1080/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. k z siedzibą w O. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: SKO w Kaliszu) z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Burmistrz Gminy i Miasta N. (po raz drugi rozstrzygając sprawę, po uchyleniu pierwszej wydanej w sprawie decyzji przez SKO w Kaliszu decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. i przekazaniu sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia) decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. z tytułu posiadanej przez nią budowli stanowiącej komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...], na kwotę 49.788 zł. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazało, że kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwalifikował komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] jako budowlę będącą przedmiotem opodatkowania. Powołany w sprawie biegły rzeczoznawca budowlany stwierdził, że budynek hali [...] dostosowano do wprowadzenia do jego wnętrza dodatkowych budowli, stanowiących przedmiot postępowania w sprawie, będących odrębnym układem technologicznym. W ocenie biegłego, wstawiona do obiektu magazynowego instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ stanowi wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, zatem jest ona samodzielną budowlą. W sprawie sporządzono także operat szacunkowy w celu ustalenia wartości opodatkowanych obiektów. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona na zlecenie spółki, według której hala [...] stanowi budynek, natomiast znajdujące się w nim instalacje i urządzenia spełniają wszystkie prawne kryteria nakazujące uznać je łącznie z budynkiem tej hali za jeden obiekt budowlany. Także według kolejnej opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej opodatkowane obiekty należy uznać za urządzenia techniczne, niestanowiące urządzeń budowlanych ani obiektów budowlanych. Uzupełniając sporządzoną na zlecenie organu opinię, biegły wypowiedział się co do zarzutów spółki, a przedmiotem sporządzonego przez niego operatu było ustalenie wartości budowli, a nie kwestia ich prawnej kwalifikacji. Wyjaśniono także, że przedmiot prywatnych opinii sporządzonych na zlecenie spółki nie pokrywa się z przedmiotem opinii sporządzonej na zlecenie organu. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że sporna decyzja nie narusza prawa materialnego, oraz że wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.); art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.; art. 120, art. 121 § 1, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu wniosło o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. Oddalając skargę spółki WSA w Poznaniu wskazał, że rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły możliwości uznania kompletu zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali nr [...] (z wyjątkiem urządzeń i instalacji, będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2013) jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będącej przedmiotem opodatkowania. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, WSA w Poznaniu wskazał, że termin "całość techniczno-użytkowa" obejmuje wszystkie składniki budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Nadto, pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Obiektem budowlanym jest także budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Z kolei przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje się poza budynkiem, a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku, będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w opinii biegłego wskazano, iż w projekcie budowlanym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Taka wstawiona do obiektu instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa jest samodzielną budowlą. Według Sądu, biegły ustosunkował się do dwóch prywatnych opinii i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej twierdząc, że sporne obiekty są odrębnymi od budynku budowlami, stanowiącymi samodzielną całość techniczno-użytkową i funkcjonalną, dla której budynek pełni tylko funkcję służebną, a organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym art. 191 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Kaliszu wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 2a o.p.; (2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Poznaniu w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonego w pkt II skargi kasacyjnej; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez spółkę, jak również przez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. przez uznanie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku; (2) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że fundament budynku hali [...] jest budowlą, mimo iż stanowi konstrukcyjny element budynku; (3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez posłużenie się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, dla których przesłanka ta nie ma zastosowania. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z dnia 19 lutego 2019 r. skarżąca przedstawiła uzupełnienie argumentacji do zarzutów skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie tej samej spółki zakończonej wyrokami z dnia 27 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 1383/17, II FSK 1384/17 i II FSK 763/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych wyroków. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. 6.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zaakceptowania przez WSA w Poznaniu wydania wobec skarżącej przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. w przedmiocie opodatkowania budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową, obejmującą komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem, zlokalizowanej w hali [...]. Wobec tego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. jest prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął bowiem określone znaczenie budowli, co ma wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane zaś, to - zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak"). W powyżej powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Budowlę określono w ustawie - Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie ww. wyroku TK; wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany, będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. W tej sprawie WSA w Poznaniu i organy podatkowe uznały, że komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową, a zatem są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Nadto, Sąd ten - akceptując wnioski opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji - stwierdził, że wprawdzie mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę, to jednak, uwzględniając projekt zamienny budynku (w którym znajdują się sporne urządzenia), zauważyć należy, że w projekcie tym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Tak wstawiona do budynku instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ - jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa - jest samodzielną budowlą. Uprawnione zatem było, według WSA w Poznaniu przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową, gdyż jej elementy stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym także przesądziła obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Nadto WSA w Poznaniu, w ślad za opinią biegłego podzielił ocenę, że związek techniczny, to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organów podatkowych, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, ponieważ wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. Budowla ta nie jest również - według Sądu - ani funkcjonalnie, ani technicznie związana z budynkiem; budynek pełni jedynie funkcję ochronną dla budowli, gdyż stanowi jej obudowę w celu zabezpieczenia przed warunkami atmosferycznymi. Powyższe stanowisko i wyrażone poglądy WSA w Poznaniu podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Ustawodawca, jak powyżej wskazano, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym. Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym. Z tego względu np. za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. W konsekwencji, skoro ustawodawca wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b., po słowie "jak", wymienił m.in.: zbiorniki, urządzenia techniczne oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to stanowiący odrębny układ technologiczny komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem zlokalizowanych w hali [...], jest budowlą w rozumieniu tego przepisu, gdyż stanowi całość techniczno-użytkową, a to oznacza, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu jako budowla. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także argumentacja skarżącej, iż nie jest logiczne i zgodne ze wskazaniami wiedzy uznanie, że fundament (który stanowi nieodłączny element konstrukcyjny budynku de facto budynek został na nim wybudowany) fizycznie nie jest związany z tym obiektem lecz z urządzeniami i instalacjami, które powstały w odrębnym procesie produkcyjnym i zostały następnie na nim jedynie zamontowane, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak prawidłowo wykazały to organy i WSA w Poznaniu, elementy fundamentu będącego podstawą posadowionych na nim zbiorników, wchodzą w skład całości techniczno-użytkowej (wraz z instalacjami i urządzeniami). Na tych elementach fundamentu nie posadowiono bowiem maszyn i urządzeń, będących odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową (in fine art. 3 pkt 3 u.p.b.), bowiem w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegałyby jedynie fundamenty. Odnosząc się także do obszernej argumentacji skargi kasacyjnej zmierzającej do wykazania, że fundament budynku został wadliwie, tj. podwójnie opodatkowany, raz jako podstawa budynku i drugi raz jako podstawa baterii zbiorników wraz z instalacjami i urządzeniami, należy wskazać, że kwestia ta została dokładnie i poprawnie wyjaśniona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (co prawidłowo zaakceptował WSA w Poznaniu), w której organ ten wyjaśnił, że zbiorniki na płynne chemikalia nie zostały posadowione na osobnym fundamencie, gdyż spółka zamiast wykonać odrębne bloki fundamentowe pod każdy ze zbiorników oraz słupów wsporczych rurowych instalacji przesyłowych, wykonała bardziej opłacalny jednolity fundament płytowy, na którym umieszczone zostały również konstrukcje wsporcze budynku, bez wykonywania odrębnych stóp fundamentowych. Taka konstrukcja płyty fundamentowej umożliwiła również wykonanie wymaganych przez przepisy BHP szczelnych wanien przelewowych, które w innym układzie fundamentowania należałoby wykonać odrębnie. Nadto, biegły wycenił tylko tę część płyty i tylko ona podlega opodatkowaniu, a nie cała płyta fundamentowa. To wyjaśnienie, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza nie tylko okoliczność, że w sprawie nie opodatkowano dwukrotnie tego samego przedmiotu opodatkowania, ale także istnienie związku techniczno-użytkowego części płyty fundamentowej z pozostałymi elementami odrębnego od budynku obiektu - budowli. Skarżąca wadliwie także przyjmuje, że sam fundament może być osobnym przedmiotem opodatkowania w przypadku traktowania go jako elementu budynku, podczas gdy w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli budynek ma tylko częściowo wykonane fundamenty. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że skoro hala [...] jest budynkiem, to nie ma już możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w niej budowli. Ani z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani z przywoływanych przez skarżącą wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 i z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. W tych wyrokach Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się przesłankami, czy kryteriami umożliwiającymi rozgraniczenia pojęć budynku i budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył definicję obiektów budowlanych w brzmieniu obowiązującym aktualnie (w dniu wydania decyzji), a nie na chwilę powstania obowiązku podatkowego, co według niej jest błędne, tym bardziej, iż następnie odwołał się do przesłanki całości techniczno-użytkowej, której nowa definicja obiektu budowlanego nie zawiera, natomiast WSA w Poznaniu bezzasadnie to zaakceptował, w ogóle nie odnosząc się do tej kwestii. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany błąd został zniwelowany przez odwołanie się przez organ do przesłanki całości techniczno-użytkowej, co oznacza, że faktycznie organ zastosował w sprawie przepis art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w brzmieniu według daty powstania obowiązku podatkowego (sprzed zmiany, która weszła w życie w dniu 27 czerwca 2015 r.). Skoro ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na poprawne określenie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, to nieodniesienie się do tej kwestii przez WSA w Poznaniu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki skutek mógłby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 6.3. Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak też art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 2a o.p., należy wskazać, że wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, WSA w Poznaniu zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia, czy ww. elementy stanowią budowlę zlokalizowaną wewnątrz budynku, czy też - jak twierdzi spółka - budynek z urządzeniami. Uzasadnienie pozwoliło spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania WSA w Poznaniu. Odnosząc się także do zarzutu, że WSA w Poznaniu pominął ocenę dwóch prywatnych opinii zasięgniętych w sprawie przez spółkę, należy stwierdzić, że Sąd ten przeniósł istotne wnioski wynikające z opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ na grunt rozpoznawanej sprawy i wskazał, że do opinii prywatnych odniósł się powołany w sprawie biegły w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. i w opinii uzupełniającej z dnia 24 grudnia 2015 r. Według Sądu, organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Oceniając w tym kontekście zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 191 o.p., WSA w Poznaniu wskazał, że w obszernym uzasadnieniu decyzji organ ten odniósł się do opinii prywatnych oraz do sporządzonych w toku postępowania opinii biegłego. Stwierdził między innymi, że biegły rzeczowo wyjaśnił przyczyny, dla których instalacje i urządzenia nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wnioski zawarte w opinii powołanego w sprawie biegłego i uznał, że nie ma podstaw do powołania w sprawie kolejnego biegłego. Ponadto to stanowisko Sądu zostało wzmocnione argumentacją, że pracownicy organu dokonali oględzin spornych instalacji (w dniach od 31 lipca do 1 sierpnia 2014 r. oraz w dniach od 4 do 5 sierpnia 2014 r., co potwierdza protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną), a ponadto na wezwanie organu spółka przedstawiła stosowną dokumentację (rysunki techniczne fundamentu w hali [...], pozwolenia na użytkowanie budynku hali [...] oraz przekrój C-C budynku hali [...]), która jako całość stanowiła podstawę do wyrażenia oceny, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, a nie budynek. Nadto, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że bezpodstawne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych obiektów (skoro dane te znajdują się w dokumentacji przekazanej przez skarżącą spółkę), bowiem organ pierwszej instancji - będąc związany zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego zobowiązującymi ten organ do dokonania wyceny konkretnych wskazanych przez ten organ elementów stanowiących budowlę podlegającą opodatkowaniu - dopuścił dowód z opinii uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy budowlanego do sporządzonej już poprzednio opinii z dnia 5 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie powyżej wskazane dyrektywy zostały w pełni zrealizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji zasięgnął opinii biegłego, gdyż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Opinia ta została sporządzona prawidłowo, następnie poddana ocenie i wykorzystana w sprawie. Także pozostałe dowody, w tym oględziny budowli, zezwalały na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, zatem z tych względów za nieuprawnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków kontroli przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Skarżąca powołała przepisy postępowania podatkowego, które miały zostać naruszone, a w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji WSA w Poznaniu takiego naruszenia nie stwierdził, zatem prawidłowo skargę oddalił, stosując jako podstawę prawną wydanego orzeczenia art. 151 p.p.s.a. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż WSA w Poznaniu przedstawił - z szerokim odwołaniem się do aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącej, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. 6.4. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.