II FSK 1395/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 991/08 w sprawie ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. H. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. ustalił skarżącej E. H. (skarżącej) wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.184 zł z tytułu nabycia rzeczy na podstawie darowizny dokonanej na jej rzecz w dniu 14 stycznia 2008 r. przez matkę – G. N. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 września 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Podatniczka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję wnosząc jednocześnie o jej uchylenie. W skardze zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1994 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr142, poz. 1514 ze zm.), jak również przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie i art. 200 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu wskazała, iż spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreśliła, iż nie otrzymała w sposób fizyczny środków pieniężnych od darczyńcy, by mogła je sobie wpłacić w kasie banku, co miały potwierdzać dokumenty wydane przez bank. Oświadczyła, że dokumenty bankowe potwierdzają nieprawdę, ponieważ powszechną praktyką jest to, że operacje polegają tylko na przeksięgowaniach zapisów w księgach bankowych, a nie na rzeczywistym wypłacaniu konkretnych kwot i ponownym natychmiastowym ich przyjmowaniu. W dniu 14 stycznia 2008r. operacja bankowa polegała na tym, że bez rzeczywistego wypłacania środków pieniężnych zostały one tylko przeksięgowane w systemach elektronicznych banku, na co wskazuje czas dokonywania poszczególnych transakcji, które następowały bezpośrednio po sobie, jak również fakt, że kasjer nie posiadałby środków w łącznej kwocie 180.000 zł (bez uprzedniego zgłoszenia zamiaru wypłaty gotówki w takiej wysokości). Zdaniem skarżącej z tego powodu organ błędnie przyjął, że skarżąca nie wykazała, że środki otrzymane jako darowizna od ojca w kwocie 45.000 zł zostały przekazane na jej rachunek bankowy. Faktu przekazania środków na rachunek skarżącej (jako obdarowanej) bezpośrednio z rachunku darczyńcy, bez ich uprzedniej wypłaty, a potem znowu wpłaty, dowodzi pismo banku z dnia 29 kwietnia 2008 r., przedstawione przez podatniczkę. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżąca wskazała, iż dopiero z uzasadnienia decyzji dowiedziała się o zmianie stanowiska banku, który oświadczeniem z dnia 4 czerwca 2008 r. potwierdził nieprawdę, że skarżąca sama fizycznie dokonała wpłaty gotówki na swoje konto w kasie banku. Podkreśliła, że gdyby została zapoznana z materiałami zebranymi w sprawie przed wydaniem decyzji, to miałaby możliwość wnosić o uzupełnienie dowodów w sprawie o informacje potwierdzające jej stanowisko, w szczególności o informacje dotyczące ilości posiadanej przez kasjera w dniu transakcji gotówki w kasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podkreślił, że co prawda wskazany w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wymóg zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu otrzymania darowizny został dochowany, jednakże skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego wpływ środków pieniężnych z tytułu darowizny na jej rachunek bankowy. Zdaniem organu przedstawiony dokument wpłaty dokumentował wpłatę własną skarżącej, co potwierdza informacja uzyskana z banku w dniu 5 czerwca 2008 r. (pismo z 4 czerwca 2008 r.). Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku przepisów przewidujących możliwość udzielenia ulg czy zwolnień podatkowych, konieczne jest stosowanie wykładni gramatycznej i stanął na stanowisku, że treść zgromadzonych w sprawie dokumentów prowadziła do jednoznacznego wniosku, że skarżąca dokonała w dniu 14 stycznia 2008 r. wpłaty własnej w wysokości 90.000 zł na swój rachunek bankowy. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 w zw. z art. 200 Ord. pod. wskazano, iż uzyskane w wyniku przeprowadzonych czynności zaświadczenie z banku pozostawało w zgodności z załączonym do zgłoszenia podatkowego dowodem wpłaty, a przedstawione w tej kwestii zarzuty odnośnie konieczności wcześniejszego zgłoszenia w placówce banku wypłaty kwoty w łącznej wysokości 180.000 zł pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn.akt I SA/GL 991/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wyjaśnił, że zasadą na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest to, iż na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy, i wskazano art. 5 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie niekwestionowanym pozostaje fakt, iż skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż w dniu 13 lutego 2008 r. zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego fakt otrzymania przez nią darowizny. Za kwestię sporną Sąd uznał natomiast, czy skarżąca powyższą czynność cywilnoprawną udokumentowała w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, albowiem w przypadku niespełnienia tegoż warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Sąd wyjaśnił, że dyspozycja art. 4a ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy wskazuje wyłącznie na to, że podatnicy zamierzający skorzystać z tego zwolnienia winni udokumentować otrzymanie środków pieniężnych "dowodem przekazania na rachunek bankowy" i z przepisu nie wynika zarówno forma dowodu (dokumentu) przekazania, jak i samego sposobu przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika. Możemy mieć do czynienia zarówno z formą transakcji gotówkowej, jak i szeroko rozpowszechnionej - formie bezgotówkowej. W rezultacie Sąd stwierdził, że darowizna otrzymana przez skarżącą - w kwocie 90.000 zł (po 45.100 zł od każdego z rodziców) - przybrała formę świadczenia bezgotówkowego - przelewu dokonanego w dniu 14 stycznia 2008r. w kasie banku, jakkolwiek (w celu zminimalizowania kosztów tej transakcji) udokumentowano ją w postaci dwóch potwierdzeń: dowodu wypłaty kwoty 180.000 zł przez G. N i dowodu wpłaty kwoty 90.000 zł przez E. H. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w tych okolicznościach skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego wpływ środków pieniężnych z tytułu tej darowizny, a wpłata mająca miejsce w dniu 14 stycznia 2008 r. miała charakter jej wpłaty własnej, a więc - środków niepochodzących z darowizny. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą, zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 200 § 1 Ord. pod. Sąd nie uznał go za zasadny. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na: 1 przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj. naruszeniu prawa materialnego: - art. 4a ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego nie wynika ani forma dowodu przekazania ani sposób przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika decydujące o udokumentowaniu otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny, a więc wpłata gotówki z banku przez podatnika na swój rachunek stanowi dowód otrzymania darowizny. 2. przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ord.pod. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej bez naruszenia art. 4 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskutek dowolnej i błędnej oceny stanu faktycznego, polegającej na tym, ze Sąd przyjął, iż darowizna została prawidłowo udokumentowana. Wskazując powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz przyznanie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ord. pod., jak i przepisu prawa materialnego – art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to analiza treści zarzutów i wspierającego je uzasadnienia dowodzi, iż autorka tejże skargi, formułując je, zakwestionowała w istocie ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji dotyczącą prawnej kwalifikacji sposobu udokumentowania dokonania darowizny. Bez względu na to, z którą z ujętych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych będziemy wiązali zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach uchybienie, weryfikacja oceny tegoż sądu wypada pozytywnie. Należy – przede wszystkim podkreślić – niezrozumiałość zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a (rozpatrywanego tak samodzielnie, jak i w związku z art. 191 Ord. pod.). W uzasadnieniu zapadłego wyroku odniesiono się bowiem wyczerpująco do wszystkich istotnych elementów rozważanego stanu faktycznego, przedstawiając zasadnicze motywy wydanego wyroku. Analiza ich – w konfrontacji ze stanowiskiem zajętym w skardze kasacyjnej – potwierdza prawidłowość przyjętego przez sąd toku rozumowania. Wypowiadając się co do meritum spornego zagadnienia, trzeba zaznaczyć, że dyspozycja art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest całkowicie jasna w swej treści. Nie ulega też wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku przekazanie darowizny polegało jedynie na przeksięgowaniu środków pieniężnych w wysokości 90.000 zł z konta darczyńców na konto obdarowanej. Nie dokonano tego – jak zauważył sąd – w formie przelewu, lecz poprzez dowód wypłaty i bankowy dowód wpłaty. Trzeba jednocześnie pamiętać, że dokumenty te, z uwagi na przyjętą do wiadomości przez organy podatkowe jednoczesność transakcji (opatrzono je kolejnymi numerami, zaś obsługę transakcji przeprowadził ten sam pracownik banku) potwierdziły w sposób wystarczający dokonanie darowizny pomiędzy osobami bliskimi, stwarzającej podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Stosownie bowiem do art. 4a ust. 1 pkt 2 powołanej uprzednio ustawy, warunkiem zwolnienia było udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych nabytych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Z przepisu tego nie sposób wyprowadzać reguły zachowania, za którą opowiedziano się w skardze kasacyjnej. Zaaprobowanie jej prowadziłoby w gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z zasadą budowy zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ord. pod.). W stwierdzonych ponad wszelką wątpliwość okolicznościach sprawy, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji, istniały pełne podstawy do tego, aby uznać, iż dokumenty bankowe potwierdzały dokonanie właśnie tej transakcji, która - jeśli trzymać się słów autorki skargi kasacyjnej – "ma korzystać ze zwolnienia podatkowego" (s. 3). Wypada wreszcie dodać, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił – dla celów przeprowadzonej oceny – istniejącą dokumentacją bankową, wyprowadzając prawidłowe wnioski co do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.