II FSK 1407/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1587/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Słupsku z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1587/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "Kolegium" lub "SKO") z 19 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w przepisach art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, autorka skargi kasacyjnej postawiła zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "upol") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w stosunku do należącego do Spółki części budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 575,56 m2 nie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, prócz powierzchni 42,12 m2 zajętej faktycznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą a zatem polegającą na określeniu wysokości stawki podatku od nieruchomości dla części nieruchomości, która nie jest związana z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej; 2) art 5 ust. 1 pkt 2 lit. a upol poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której określeniu podlegała wysokość stawki podatku od nieruchomości dla budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 575,56 m2 nie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, prócz powierzchni 42,12 m2 zajętej faktycznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629; dalej "upgk") poprzez brak uznania, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i niezastosowanie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków a w konsekwencji na wadliwym uznaniu, że część budynku mieszkalnego należąca do miałaby mieć funkcje handlowo – usługowe, zamiast mieszkalnej; 4) ewentualnie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której określeniu podlegała wysokość stawki podatku od nieruchomości dla budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 575,56 m2 nie zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, prócz powierzchni 42,12 m2 zajętej faktycznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą; 2.2. SKO nie skorzystało z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05). 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14). 4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Spółka stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op w zw. z art. 21 ust. 1 upgk wyraziła pogląd, że organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły od zastosowania jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości danych z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwy organ, a w konsekwencji na wadliwym uznaniu, że przedmiotowa część budynku będąca w posiadaniu Spółki miałaby mieć funkcje handlowo – usługowe zamiast mieszkalnej. Jednak zarzut ten nie został powiązany przez autorkę skargi kasacyjnej z odpowiednim przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Dodatkowo umknęło uwadze strony skarżącej kasacyjnie, że organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę uwzględniły dane z ewidencji gruntów i budynków ustalając stan faktyczny. Przyjęły, że przedmiotowy budynek posadowiony na gruncie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane ("Bi") został zakwalifikowany jako mieszkalny, ale z zaznaczeniem innej funkcji, tj. budynek handlowo-usługowy. Część mieszkalną budynku stanowią zaś odrębne lokale mieszkalne będące własnością innych podmiotów. Powyższe ustalenia faktyczne, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że mieszkalna część budynku jest przedmiotem własności innych podmiotów, a w posiadaniu skarżącej są części budynku o funkcjach handlowo – usługowych. Organ zasadnie uznał zatem, w oparciu o dane ewidencyjne, że część budynku nabyta do Spółki nie ma charakteru mieszkalnego i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. W niniejszej sprawie nie zachodzą zaś podstawy do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a upol skoro przedmiot opodatkowania nie był budynkiem mieszkalnym. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także podstaw do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol, czyli zastosowania stawki przewidzianej dla nieruchomości kwalifikowanych jako "pozostałe". W świetle powyższych rozważań, niezależnie do wadliwego sformułowania zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia art. 194 § 1 Op w zw. z art. 21 ust. 1 upgk, WSA zasadnie przyjął, że przedmiotowa część budynku nie miała charakteru mieszkalnego. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za chybione, to przyjąć należy, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, nie został przez skarżącą kasacyjnie skutecznie podważony. Tym bardziej, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika aby jej autorka kwestionowała ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie. Jej argumentacja koncentruje się wokół błędnego założenia, że sporna cześć budynku będąca w posiadaniu Spółki ma charakter mieszkalny, wbrew temu co wynika z akt sprawy, a także z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autorka skargi kasacyjnej bezpodstawnie pomija te dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że przedmiotowa część budynku będąca w posiadaniu Spółki nie ma charakteru mieszkalnego lecz pełni funkcję usługowo – handlową. 4.2. Istota sporu w sprawie koncentruje się zatem wokół przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. Dotyczy zasadności zastosowania najwyższej stawki dla opodatkowania spornej części budynku podatkiem od nieruchomości jako składnika majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Skoro jednak organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowa część budynku będąca w posiadaniu Spółki nie ma charakteru mieszkalnego lecz pełni funkcję usługowo – handlową i jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, a powyższe ustalenia faktyczne stanowiły podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji oraz nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą kasacyjnie w ramach zarzutu procesowego opartego na przesłance z art. 174 pkt 2 ppsa, to za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Niezależnie od tego, że również ten zarzut nie został powiązany z właściwym przepisem procedury sądowoadministracyjnej. Tym samym stwierdzić należy, że wbrew założeniom przyjętym przez Spółkę, przedmiotowa część budynku będąca w jej posiadaniu nie miała charakteru mieszkalnego i jako związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę podlegała opodatkowaniu według najwyższej stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera nadto podnoszona przez Spółkę okoliczność, że przedmiotowa część budynku nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Treść art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wskazuje bowiem na to, że grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlegają opodatkowaniu stawką wynikającą z ich związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie są wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zatem rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie (zob. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 10 maja 2017 r., II FSK 934/15; z 1 lutego 2019 r., II FSK 3053/18; z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Za chybione należało zatem uznać zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego, które również nie zostały powiązane z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. W zakresie argumentacji natury konstytucyjnej wskazać należy, że zagadnieniem konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) upol zajął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, OTK-A2017, poz. 85, przedstawiając następujący pogląd: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Wyrok ten dotyczy jednak przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie osobami prawnymi. Te bowiem, z istoty rzeczy, nie mogą mieć nieruchomości stanowiących majątek osobisty, prywatny, a tylko taki, który jest przeznaczony do działalności gospodarczej, nawet jeżeli takowa działalność nie jest na nich prowadzona. Uprzednio pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2280/10, zgodnie z którym gramatyczna wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje bowiem w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (tj. w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej (zob. wyroki NSA: z 1 lutego 2019 r., II FSK 3053/18; z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). 4.3. Drugi zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a upol poprzez jego niezastosowanie również należało uznać za chybiony z przyczyn, o których mowa wyżej. Zarzut ten nie został bowiem powiązany z właściwymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej i dotyczy w istocie ustaleń faktycznych, których nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej. Powtórzyć zatem należy, że wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotowa część budynku będąca w jej posiadaniu nie miała charakteru mieszkalnego. Pełniła funkcję usługowo – handlową. 4.4. Ostatni zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol poprzez jego niezastosowanie również należało uznać za chybiony bowiem nie został powiązany z właściwymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej i dotyczy w istocie ustaleń faktycznych, których nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej. Skoro przedmiotowa część budynku będąca w posiadaniu Spółki nie miała charakteru mieszkalnego, ale była związana z jej działalnością gospodarczą, to brak było podstaw do zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol dla "pozostałych" budynków lub ich części. Stawka ta znajduje bowiem zastosowanie wówczas, gdy brak jest podstaw do zastosowania stawek przewidzianych w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a – d upol. Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotowa część budynku związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, to zastosowanie znajduje art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, przez co wykluczona jest możliwość zastosowania stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie ze strony Kolegium, które nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skoro skarga kasacyjna została oddalona, to brak było podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej kasacyjnie.