II FSK 1466/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 526/14 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/GL 526/14 ze skargi K.G.(dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 7 marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Kolegium z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Burmistrza P. (dalej organ podatkowy) z dnia 21 września 2010 r. w sprawie umorzenia zaległości II raty w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. w kwocie 12.016 zł wraz z odsetkami, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749, dalej: O.p.) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy zwrócił się z wnioskiem o rozważenie stwierdzenia nieważności wymienionej wyżej decyzji tego organu wskazując na ustalenia kontroli przeprowadzonej w Urzędzie Gminy P. przez Centralne Biuro Antykorupcyjne. Po wszczęciu postępowania Kolegium stwierdziło nieważność powołanej decyzji, zaś w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik zarzucał naruszenie przepisów postępowania polegające na braku rzetelnego zbadania okoliczności sprawy i braku wskazania, iż nastąpiło naruszenie prawa, które miało charakter rażący w tym nieprzesłuchanie ówczesnego Burmistrza Miasta P., w celu wyjaśnienia przesłanek, którymi ten organ kierował się wyrażając zgodę na udzielenie ulgi. Skarżący wskazał, że Kolegium nie ustaliło prawdy obiektywnej oraz to czy nastąpiło naruszenie prawa w ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które miałoby rażący charakter. Organ podatkowy w swojej decyzji uznał, że ważny interes podatnika spowodowany był trudną sytuacją najemcy nieruchomości (Spółki), zaś interes publiczny polegał na zachowaniu przez mieszkańców Gminy miejsc pracy w Spółce oraz nagrodzeniu podatnika za prowadzenie dużych inwestycji na terenie Gminy. Zdaniem podatnika lakoniczność uzasadniania nie skutkuje nieważnością decyzji. Rozstrzygając sprawę w drugiej instancji Kolegium podkreśliło, że decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Wyjaśniło znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny, a następnie ustaliło, że przedmiotem postępowania organu gminy było udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Następnie zauważyło, że najistotniejsze w sprawie było ustalenie wystąpienia rażącego naruszenia przepisów prawa w stosunku do kwestionowanej decyzji podatkowej oraz uznało, iż w decyzji tej nastąpiło rażące naruszenie art. 187 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Kolegium odniosło się do treści wniosku wszczynającego postępowanie ulgowe oraz treści decyzji uwzględniającej powyższy wniosek w całości, z powołaniem się na "obecną sytuację podatnika w chwili podejmowania decyzji i fakt zrealizowania dużych inwestycji przyczyniających się do wzrostu atrakcyjności gminy". Kolegium zauważyło, że obowiązek podatkowy obciąża podatnika z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji wymiarowej i niezależnie od okoliczności dotyczących warunków nabycia nieruchomości przez podatnika bądź okoliczności dotyczących osoby podatnika. Natomiast odstępstwa w postaci ulg podatkowych są możliwe tylko w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 67a O.p. Zdaniem Kolegium brak materiału dowodowego oraz treść uzasadniania decyzji ulgowej wskazują, że organ podatkowy w ogóle nie dokonał analizy sytuacji podatnika pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Organ podatkowy nie dokonał też żadnej analizy wpływu sytuacji, nie wezwał podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów ani nie uzasadnił i nie wskazał znaczenia "dużych inwestycji" dla wskazanego interesu. Tym samym, zdaniem Kolegium, rażąco naruszono art. 187 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Kolegium podniosło, że w decyzji pierwszoinstancyjnej ustosunkowano się do wniosku o powołanie w charakterze świadka osoby pełniącej ówcześnie funkcję burmistrza, nie widziano zasadności jego uwzględniania skoro okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgody na udzielenie ulgi powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji. Decyzja podatkowa powinna zawierać uzasadnienie i to należyte, zgodne z art. 210 § 4 O.p., a przede wszystkim wskazujące zbadanie przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. Zdaniem Kolegium wady decyzji w postaci braku uzasadnienia lub nienależytego uzasadnienia nie można sanować poprzez uzupełnienie w postaci kolejnych pism procesowych bądź uzyskania uzasadniania w drodze zeznań osoby, która spełniała funkcję organu podatkowego i jest na tej decyzji podpisana. W skardze na powyższą decyzję Skarżący domagał się uchylenia tej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. polegające na naruszeniu prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym wskutek nie poinformowania go o zakończeniu przez organ II instancji prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz nie wyznaczeniu mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym na uniemożliwieniu mu złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, w szczególności złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby podpisanej na decyzji Burmistrza, pełniącej wówczas funkcję naczelnika wydziału finansowego gminy, podczas gdy przepisy te stanowią gwarancję procesową realizacji na każdym etapie postępowania, w tym również w toku postępowania odwoławczego, uprawnienia skarżącego do pełnego udziału w postępowaniu m.in., poprzez tzw. prawo "do ostatniego słowa" i umożliwiają mu weryfikację zarówno poczynionych ustaleń, jak i samego postępowania pod kątem jego zupełności i kompletności; 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. polegające na braku całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy i niewyjaśnieniu przesłanek, którymi kierował się Burmistrz P. wydając decyzję z 21 września 2010 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych skarżącego, a zatem braku ustalenia rzeczywistych przyczyn udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, podczas gdy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji powinien przeprowadzić ponownie samodzielne postępowanie wyjaśniające i ustalić okoliczności mające istotne znacznie z uwagi na cel niniejszego postępowania, czyli wyjaśnić czy decyzja Burmistrza była dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności czy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też - zgodnie z prawem - organ udzielił skarżącemu ulgi podatkowej ze względu na istnienie po jego stronie ważnego interesu lub ze względu na istnienie interesu publicznego; 2) art. 181 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez organ drugiej instancji, zgłoszonego w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - ówczesnego Burmistrza P., w celu dodatkowego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się wyrażając zgodę na udzielenie skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, ze względu na twierdzenie, iż okoliczności stanowiące podstawę wyrażenia zgodny powinny być zawarte w uzasadnieniu decyzji i jego wad nie można sanować poprzez uzupełnienie uzasadnienia w drodze zeznań świadka, który jest na tej decyzji podpisany, podczas gdy wnioskowany dowód miał na celu wyłącznie wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. ustalenie rzeczywistych przyczyn udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i został zgłoszony na wypadek gdyby organ miał wątpliwości co do treści uzasadnienia i uznał je za niedostateczne w tym zakresie, w żadnym zaś razie nie zmierzał on do sanowania ewentualnych wad decyzji w postaci błędnego jej uzasadnienia; 3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż Burmistrz rażąco naruszył art. 187 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż pominął zbadanie przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi i nie uzasadnił w tym świetle swojego uznania, powołując jedynie obecną sytuację skarżącego, która według wniosku opierała się na sytuacji innego podmiotu oraz interes publiczny, którego w ogóle nie wykazał i nie uzasadnił, podczas gdy w rzeczywistości Burmistrz dokonał oceny istnienia zarówno ważnego interesu skarżącego, jak i interesu publicznego, przemawiających za udzieleniem mu ulgi podatkowej, skoro z uzasadnienia decyzji Burmistrza wynika, iż przychylając się do prośby skarżącego i umarzając jego zaległość podatkową wziął pod uwagę sytuację w jakiej skarżący się wówczas znajdował oraz fakt realizowania przez niego dużych inwestycji na terenie gminy, co przyczyniało się do wzrostu jej atrakcyjności oraz sprzyjało tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej, które to zwroty - ze względu na lakoniczność uzasadnienia - należy odczytywać w świetle treści wniosku skarżącego, do którego to odwołuje się przecież Burmistrz; sama zaś ewentualna wadliwość uzasadnienia decyzji Burmistrza w tym zakresie nie stanowi samodzielnie rażącego naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016 poz. 718, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Sąd na wstępie odniósł się do treści art. 67a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w kontekście orzecznictwa sądowoadministracyjnego i odnosząc się do meritum sprawy wskazał, że z akt sprawy i treści unieważnionej decyzji wynika, że podatnik był właścicielem gruntów rolnych o pow. 8711 ha, na których położne są budowle i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiące przedmiot najmu Spółki "I." Sp. z o.o. w P. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uzasadniono znacznymi opóźnieniami w zapłacie czynszu przez najemcę – od stycznia 2009 r., które spowodowane były "ogólnoświatowym kryzysem ekonomicznym oraz faktem realizowania dużych inwestycji wnioskodawcy na terenie naszej gminy". Z decyzji tej wynika wprost, że za ważny interes podatnika uznano "brak zysku" z poczynionych przez niego inwestycji (na terenie gminy), zaś jako interes publiczny wskazano "wzrost atrakcyjności gminy" i "sprzyjanie tworzeniu nowych miejsc pracy dla społeczności lokalnej". Z decyzji tej w żaden sposób nie wynika w jakiej sytuacji finansowej, rodzinnej czy zdrowotnej pozostaje wnioskodawca, jaki jest stan jego majątku (ruchomego, nieruchomego) czy przysługujących mu praw majątkowych. Nie stwierdzono czy wnioskodawca osiąga jakieś zyski z innych niż wspomniane w decyzji inwestycji czy działalności w tym gospodarczej. Nie wymieniono tych inwestycji, nie ustalono etapu ich realizacji, ponoszonych kosztów czy osiąganych przychodów. Nie wykazano ich rozmiarów (duże) w stosunku do innych podobnych projektów. W żaden sposób nie wykazano w jaki sposób owe (nieokreślone) inwestycje przyczyniają się do wzrostu atrakcyjności gminy, o jakim charakterze są to przedsięwzięcia i jaki realizują cel oraz nie starano się nawet wykazać czy w istocie tworzą one nowe miejsca pracy dla mieszkańców gminy używając zwrotu "sprzyjają". Organ nie stwierdził w ramach jakiej działalności gospodarczej inwestycje te realizowano, czy też inwestycje te realizował inny podmiot, a nie podatnik. O ile są to inwestycje podatnika, to należałoby uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą i stosować przepis art. 67b O.p. z wszelkimi rygorami tej normy prawnej. Natomiast kwestionowana decyzja została wydana wyłącznie na podstawie art. 67a § 1 i 2 O.p. Sąd stwierdził, że przepisy dotyczące ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie służą zwolnieniu podatników z ciążących na nich zaległości podatkowych, w sytuacji braku wykazania istnienia opisanych w nich przesłanek i ustalenia takich przesłanek przez organ podatkowy w decyzji wydanej na ich podstawie. Zastosowanie uznania administracyjnego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w przypadku niezaistnienia przewidzianych tam przesłanek, stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Podobnie jak jego stosowanie wobec przedsiębiorców bez zbadania warunków opisanych w art. 67b O.p. oraz udzielenie takiej ulgi w stosunku do jednego z podatników z uwagi na okoliczności dotyczące drugiego z nich. Zdaniem Sądu uznaniowy charakter przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wyklucza stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym jego naruszeniem. Opisane w art. 247 § 1 O.p. wady decyzji ostatecznej podlegającej kontroli w postępowaniu nieważnościowym, a wady te ustalone w tym postępowaniu, nie podlegają sanacji lecz stanowią podstawę do stwierdzenia jej nieważności, z uwzględnieniem § 2 i 3 tego przepisu. Sąd uznał, że Kolegium prawidłowo stwierdziło nieważność przedmiotowej decyzji ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wobec braku zbadania przesłanek tam opisanych, a tym samym ich wykazania w sposób nie budzący żadnych wątpliwości i odpowiadający rygorowi tego przepisu. Przedmiotowa decyzja ostateczna przyznająca ulgę podatkową podatnikowi tylko z tego powodu, ze realizował duże inwestycje (na terenie gminy), które nie przyniosły zysku, bez wykazania tych okoliczności i ich wpływu na aktualną sytuację majątkową czy finansową podatnika, rażąco narusza art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez dowolność tego rozstrzygnięcia powodującą sprzeczność z zasadami konstytucyjnymi (art. 84 i art. 216 ust. 1 Konstytucji RP). Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 i w związku z art. 235 O.p. mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji wykazania przez Skarżącego, że mogłoby to mieć jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia jakiejś kwestii wpływającej na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie w pierwszej i drugiej instancji orzekł ten sam organ, zaś w postępowaniu odwoławczym materiał zgromadzony w sprawie nie uległ zmianie. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym przepis art. 200 § 1 O.p. został zastosowany, zaś Skarżący skorzystał z przewidzianej tam możliwości. Twierdzenie, że brak stosowania tego przepisu w postępowaniu drugoinstancyjnym przeszkodziło Skarżącemu w złożeniu wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadka na okoliczność jego wiedzy w zakresie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, który uzasadniał zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej, było bezpodstawne skoro przedmiotem sprawy była kwestia nieważności decyzji ostatecznej, a więc błędy tkwiące w tej decyzji (w jej treści), a nie jej uzupełnienie o dodatkowe elementy stanu faktycznego czy prawnego. Przedmiotem postępowania na gruncie unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. W toku postępowania nieważnościowego kontroli podlega decyzja ostateczna, a więc decyzja istniejąca w obrocie prawnym o utrwalonej (pisemnie lub elektronicznie) treści (art. 210 O.p.) znanej podatnikowi (art. 211 O.p.) i wiążącej organ podatkowy (art. 212 O.p.). Treść decyzji, poza wyjątkami opisanymi w ustawie, nie może być uzupełniona czy wyjaśniona np. w drodze zeznań osoby decyzję podpisującej czy też osoby mającej wiedzę co do okoliczności zawartych czy też nie zawartych w takiej decyzji. Zeznania takie w żadnym razie nie mogą zmieniać treści ostatecznego rozstrzygnięcia będącego przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym. Ocenie takiej podlega sama decyzja, a nie poza prawne motywy czy przesłanki jej wydania. Postępowanie nieważnościowe w przedmiocie decyzji z art. 67a § 1 O.p. nie obejmuje swoim zakresem "rzeczywistych przyczyn" udzielenia ulgi lecz jedynie to czy istniejąca treść ostatecznej decyzji (rozstrzygnięcia) narusza prawo w sposób opisany w art. 247 § 1 O.p. Tym samym twierdzenie o istotności naruszenia przepisu art. 200 § 1 O.p. wobec braku możliwości przesłuchania świadka, który posiadał wiedzę w zakresie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. było bezzasadne. Z tych przyczyn bezzasadny w ocenie Sądu był również zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., skoro prowadzone w sprawie postępowanie nie dotyczyło wyjaśnienia innych niż zapisanych w decyzji ostatecznej, przesłanek którymi kierował się organ decyzję tę wydający. W przypadku decyzji stosującej przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postępowaniu nieważnościowym, niedopuszczalne jest prowadzenie ponownego postępowania w zakresie istnienia lub nie przesłanek opisanych w tym przepisie. Przesłanki te powinny wynikać z treści decyzji bez dodatkowych wyjaśnień osoby upoważnionej do jej wydania. Przyczyny bądź ich brak udzielenia ulgi podatkowej wynikają wprost z treści decyzji i nie podlegają badaniu w postępowaniu nieważnościowym. Tym samym Kolegium nie naruszyło przepisu art. 181 w związku z art. 188 O.p. nieuwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby popisującej decyzję, gdyż okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony nie miała i nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Sąd odnosząc się do treści art. 210 § 4 i § 5 O.p. wyjaśnił, że wydając decyzję w zakresie ulg podatkowych organ nie może odstąpić od jej uzasadnienia nawet wówczas, gdy decyzja taka uwzględnia w całości żądanie strony, tym samym podlega ona w pełni rygorom art. 240 § 4 O.p., co oznacza, że musi zawierać opisane tam elementy i to tak przedstawione, by ustalenia faktyczne odpowiadały przyjętej podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Nie znajduje uzasadnienia pogląd, że zgromadzone w sprawie dowody w tym wyjaśnienia strony albo jej pisemny wniosek (żądanie) wszczynające postępowanie w sprawie stanowiły część decyzji rozstrzygającej sprawę bez ich powołania czy odniesienia się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tym bardziej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że uzasadnienie decyzji czy samo rozstrzygnięcie "należy odczytywać w świetle treści wniosku" strony. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na braku rozpoznania całości sprawy zmierzającej do ustalenia, czy decyzja Burmistrza obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., w szczególności czy zostaia wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskutek ograniczenia zakresu swojego rozpoznania tylko i wyłącznie do analizy treści decyzji z pominięciem zbadania rzeczywistych podstaw rozstrzygnięcia Burmistrza, 2) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, 200 § 1, 235 O.p., w zw. z art. 122, 187 § 1, 235 O.p., w zw. z art. 181, 188 O.p,, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana: a) bez poinformowania Skarżącego o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i bez wyznaczenia mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym,- przez co skarżący został pozbawiony możliwości zgłoszenia dodatkowych wniosków dowodowych, zwłaszcza z zeznań świadka Z.L., b) bez całościowego i rzetelnego zbadania okoliczności niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, c) bez przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka, który to dowód dodatkowo wyjaśniłaby przesłanki udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, d) wskutek błędnego przyjęcia, iż Burmistrz dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia sianu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym z zeznań świadków, które to dowody organ nie mógł a priori dyskredytować jako pozbawione znaczenia w niniejszej sprawie, a obowiązkiem Sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania nieważnościowego, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna K.G. jest niezasadna, co uzasadnia jej oddalenie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z art. 6 O.p. - Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek jest z ustawy i z istoty rzeczy daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym (ustawie podatkowej). Przeciwieństwem podatku, jako świadczenia publicznoprawnego, są świadczenia pieniężne, wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 2 § 4). Podatek nie jest nakładany na podstawie porozumienia (umowy). Wyłącza to w sposób oczywisty swobodę woli, charakterystyczną dla stosunków cywilnoprawnych, w tym również zawieranie umów w zakresie wykonywania zobowiązań podatkowych, ponoszenia odpowiedzialności podatkowej, a więc także i umarzania zaległości podatkowych. Postanowienia zawarte w umowie pomiędzy wójtem gminy i Skarżącym dotyczące wniosków o umarzenie podatków, umarzania zaległości podatkowych oraz ich uzasadnienia nie mają więc – i mieć nie mogą – jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Powoływanie się na nie w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej oraz w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w powyższym przedmiocie nie mogło wywrzeć na te postępowania oraz orzeczone w nich akty administracyjne jakiegokolwiek zgodnego z prawem wpływu. Postanowienia umowy cywilnoprawnej w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić prawnej oraz faktycznej podstawy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej jak również uzasadnienia takiej decyzji. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p - Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Prawa i obowiązki w zakresie zgodnego z prawem stosowania art. 67a § 1 O.p. unormowane zostały w tym przepisie, przede wszystkim użytym w nim słowem "może", w sformułowaniu - ustawowym zwrocie "organ podatkowy może". Analizowane wyrażenie wywodzi się – w formie fleksyjnej: trzeciej osoby czasu teraźniejszego – od czasownika "móc". Przybliżając to słowo za pomocą skróconego "wyjaśniania składni" i "pokazywania semantyki" możemy powiedzieć: móc coś zrobić; mieć dosyć mocy, środków, zdolności do wykonania czegoś; zdołać, potrafić, mieć prawo, być uprawnionym. W powyższym kontekście rozważany zapis prawny można sprowadzić do zdania: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Warunkiem realizacji tego uprawnienia, który wskazywany jest zwykle użyciem słowa "jeżeli", jest wystąpienie w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wprawdzie warunek ten nie został wymienionym słowem ("jeżeli") ekspressis verbis zapisany w treści art. 67a § 1 O.p., to jednak niewątpliwie został przewidziany - założony przez prawodawcę i wynika z rozwinięcia zdania przekazującego do obowiązywania uprawnienie organu podatkowego do postaci następującej wypowiedzi: "organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Organ podatkowy ustala więc i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p., w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Jeżeli więc, w danej indywidualnej sprawie organ podatkowy – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i na jego podstawie – ustali i oceni ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku ulgę tą zastosować, to jest zrealizować przyznane mu w tym zakresie uprawnienie. W przeciwnym razie, jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, organ nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Warunek odczytany z regulacji prawnej art. 67a § 1 O.p., określający warunkowe uprawnienie organu podatkowego, posiada więc charakter materialnoprawny i procesowy – dowodowy. W powyższym kontekście stanowi on element konstrukcyjny unormowania wyprowadzonego z art. 67a § 1 O.p., z którego wynika, że może zostać ono zastosowane tylko w przypadku wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaniechanie rozważenia wystąpienia w indywidualnej sprawie, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniać mogą umorzenie zaległości podatkowej, stanowi, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), rażące naruszenie prawa w postaci art. 67a § 1 pkt 3 wymienionej ustawy. Lakoniczne, ogólnikowe tylko wypowiedzenie się w zakresie wskazanych przesłanek mogących uzasadniać zastosowanie ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, bezskuteczne prawnie powoływanie się w tym przedmiocie na postanowienia umowy cywilnoprawnej oraz zaniechanie zgromadzenia rzeczywiście, istotnie niezbędnego materiału dowodowego, jako podstawy uprawniającej do wymaganych rozważań dotyczących uzasadnienia zastosowania analizowanej ulgi podatkowej – tak jak miało to miejsce w rozpoznaj sprawie – stanowi oczywiste zaprzeczenie możliwości zastosowania oraz prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skonstatowane, niewątpliwe i bardzo istotne, wady i zaniechania postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w postępowania o stwierdzenie nieważności tej decyzji nie mogły zostać sanowane wnioskowanym przez Skarżącego przesłuchaniem świadków. Zeznania te nie stanowiłyby elementu wcześniejszego, zakończonego postępowania w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Wynikające z nich informacje nie zastępowałyby niewątpliwie treści uzasadnienia decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie jej nieważności. Wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie są więc – w sposób oczywisty – niezasadne. Niezasadne są również zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczące wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniane postępowania (administracyjne i sądowe) nie dotyczyły bowiem ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego; skarżący nie przedstawił natomiast w zarzutach kasacyjnych przepisów dotyczących przedmiotu w postaci przewidzianego prawem terminu do stwierdzenia nieważności decyzji. Rację ma również Sąd pierwszej instancji (a także NSA w wyroku w sprawie II OSK 361/11), że uzasadnieniem skargi kasacyjnej nie mogą być uchybienia prawne dotyczące innego, aniżeli skarżący, podmiotu, tym bardziej, jeżeli osoba ta miała prawo wniesienia "własnej skargi". Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną K. G.oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.