II FSK 1502/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2064/03 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o umorzenie zaległości z tytułu pobranej dotacji z budżetu państwa, oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpatrzeniu skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o umorzenie zaległości z tytułu pobranej dotacji z budżetu państwa oddalił skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 7 stycznia 2000 r. (...) Izba Skarbowa w Z. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 sierpnia 1999 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Spółdzielni Mieszkaniowej w K. zaległości powstałej w wyniku nadebranych kwot dotacji z budżetu państwa na częściowe pokrycie kosztów energii cieplnej zawartej w wodzie lub parze wodnej dostarczanej na potrzeby centralnego ogrzewania lub podgrzania wody użytkowej do mieszkań spółdzielczych w łącznej kwocie 943.632 zł za lata 1992-1997 wraz z odsetkami i orzekła o umorzeniu zobowiązań za lata 1995, 1996 i 1997 w kwotach odpowiednio: 24.564,70 zł, 126.022 zł i 272.650 zł. Powyższą, decyzję doręczono Spółdzielni w dniu 10 stycznia 2000 r. W dniu 5 grudnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu umorzył postępowanie, wywołane skargą Spółdzielni Mieszkaniowej w K. na ww. decyzję Izby z dnia 7 stycznia 2000 r., na skutek cofnięcia skargi. Decyzją z dnia 18 marca 2003 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 26 września 2002 r., którą odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2000 r. - Jednocześnie pismem z dnia 18 marca 2003 r. Ministerstwo Finansów przekazało Izbie Skarbowej w Z. kopię odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej w K. z dnia 15 października 2002 r., zawierającego wniosek o wznowienie postępowania-zakończonego decyzją ostateczną z dnia 7 stycznia 2000 r. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 243 par. 3 w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 oraz art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 7 stycznia 2000 r., został wniesiony z uchybieniem terminu dla dopełnienia tej czynności. Wobec powyższego Izba odmówiła wznowienia postępowania. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółdzielnia Mieszkaniowa w K. Decyzją z dnia 28 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję z dnia 24 kwietnia 2003 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółdzielnia wniosła skargę do Ośrodka Zamiejscowego NSA w Poznaniu. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, art. 241 par. 2 pkt 1 w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji przez niewłaściwe uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, niewłaściwe zastosowanie art. 249 par. 1 i par. 3 Ordynacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ uległy zmianie niektóre przepisy zawarte w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącym wznowienia postępowania. Jednocześnie ustawa nowelizująca zawierała przepisy intertemporalne, które wskazywały przepisy właściwe do postępowań toczących się przed organami podatkowymi. W niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., który stanowił, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu według przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej tj. przed 1 stycznia 2003 r. Z brzmienia powyższego przepisu wynikało jednocześnie, że art. 24 par. 1 nie dotyczy wznowienia postępowania uregulowanego w dziale IV rozdział 17 Ordynacji podatkowej, a wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przez 1 stycznia 2003 r. następuje na podstawie nowych przepisów, niezależnie od tego, kiedy do organu podatkowego wpłynął wniosek w tej sprawie /por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r. SA/Rz 1824/03 - Lex nr 132974 oraz komentarz Kazimierza Frąckiewicza "Przepisy intertemporalne w postępowaniu podatkowym" - Glosa 2003 nr 10 s. 27/. Jednocześnie organem właściwym do rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania, zarówno przed jak i po 1 stycznia 2003 r., był organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji /art. 244 Ordynacji/. Organem, który wydał decyzję z dnia 7 stycznia 2000 r. była Izba Skarbowa w Z. Badając zgodność z prawem decyzji Izby z dnia 24 kwietnia i 28 czerwca 2003 r. Sąd stwierdził, że decyzje te odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu ich wydania. Stosownie do treści art. 241 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 par. 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Prawidłowo więc zauważył organ, że skoro decyzję ostateczną z dnia 7 stycznia 2000 r. doręczono Spółdzielni w dniu 10 stycznia 2000 r., to termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w powyższej sprawie minął 10 lutego 2000 r. Jest przy tym bezsporne, że skarżąca Spółdzielnia w odwołaniu do Ministra Finansów z dnia 15 października 2002 r. /k. 24-31/ żądała wydania decyzji o wznowienie postępowania ze względu na to, iż strona nie brała, nie z własnej winy, udziału w postępowaniu. Ponadto skarżąca wskazała przepis art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji, który był podstawą tak sformułowanego wniosku. Sąd zwrócił uwagę, że art. 128 Ordynacji statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta służy zarówno ochronie praw nabytych, jak i ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzygnięciem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Wzruszenie decyzji ostatecznych możliwe jest tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych /por. Stefan Babiarz... "Ordynacja podatkowa Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", Warszawa 2004, str. 427-428/. W przypadku, o którym mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji żądanie strony musi być wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej /art. 241 par. 2 pkt 1 ustawy/. Ten termin nie został - jak to wykazała Izba Skarbowa - dochowany przez skarżąca Spółdzielnię. W tych okolicznościach zbędne było badanie przez organ, czy spełniona została przesłanka do wznowienia postępowania wskazana w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji, tj. czy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Spółdzielni Mieszkaniowej w K., opierając ją na podstawie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo tego, że ograniczenie do jednego miesiąca czasu terminu wniesienia przez stronę żądania o wznowienie postępowania w konsekwencji skutkuje pozostawieniem w obrocie prawym wadliwych decyzji administracyjnych, a ponadto narusza Konstytucję tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów reprezentowania strony przez adwokata według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarty został opis zdarzeń i wydanych decyzji przez organy podatkowe, a także rozważania dotyczące kwestii stwierdzenia nieważności decyzji. Odnośnie zagadnienia wznowienia postępowania autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w żadnej mierze nie wziął pod uwagę, iż ograniczenie do jednego miesiąca terminu na "składanie podania o wznowienie postępowania" z przyczyn wskazanych w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej narusza Konstytucje. W powyższej kwestii powołano się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 września 2005 r. /P 18/04/. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej różnicuje prawa strony z prawami organów podatkowych uniemożliwiając wnoszenie roszczeń o wznowienie postępowania w sprawach, w których organy państwowe wydały wadliwe decyzje administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia. Z art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie Sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2/. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2/ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 należy również /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych. Powyższe stwierdzenia były istotne dlatego, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że dotyczy to także rodzaju wskazanych jako naruszone przepisów prawa. Brak wskazania, jako naruszonych właściwych przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Odnosząc powyższe poglądy do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tzn. naruszenie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, że zarzut ten nie został usprawiedliwiony. Wskazany przepis stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Wobec takiej treści, usprawiedliwienie zarzutu naruszenia tego przepisu wymaga wskazania adekwatnych przepisów usprawiedliwiających stanowisko, że Sąd nie miał podstaw do oddalenia skargi. Takiej argumentacji uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera. W żadnym miejscu tzn. ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 241 par. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 par. 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, chociaż można domniemywać, że ten miesięczny termin w ocenie skarżącego jest podstawą do twierdzenia, że dochodzi do naruszenia Konstytucji. Jednakże jak zaznaczono na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które determinują kierunek i zakres kontroli kasacyjnej i nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych niż wskazane w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego wyroku. Z tych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.