II FSK 1505/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 731/09 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – na rzecz radcy prawnego M. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) nakazuje zwrócić skarżącemu T. W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 305 (słownie: trzysta pięć) złotych nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 731/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2002 r. i październik 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z odsetkami. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 19 września 2008 r. T. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie w całości wszelkich zaległości podatkowych. Wniosek umotywowany został trudną sytuacją finansową. Podatnik oświadczył bowiem, że od dnia 1 września 2008 r. pozostaje bez pracy, a tym samym nie osiąga żadnych dochodów. Wprawdzie zarejestrował się w urzędzie pracy, ale nie otrzymuje zasiłku dla bezrobotnych. Na utrzymaniu ma czwórkę małoletnich dzieci i żonę, która przebywa na urlopie wychowawczym bez prawa do zasiłku. Wnioskodawca zaznaczył również, że wobec niego prowadzona jest egzekucja świadczeń alimentacyjnych w łącznej miesięcznej kwocie 850 zł, jednakże postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne. Nadto wnioskodawca pozostaje na utrzymaniu matki, która dobrowolnie wspiera go materialnie, łożąc środki na utrzymanie wnuków. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił dodatkowo, że T. W. w okresie od dnia 1 października 2001 r. do dnia 10 października 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli, wyposażenia biurowego, komputerów oraz sprzętu telekomunikacyjnego. W wyniku prowadzonej działalności powstała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2002 r. i październik 2003 r. w łącznej wysokości 24.855,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 40.193,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 27 maja 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozłożył wnioskodawcy w/w zaległości na raty, jednakże podatnik nie wpłacił żadnej raty. Ponadto organ zwrócił uwagę, że wnioskodawcy jako osobie bezrobotnej decyzją z dnia 11 września 2008 r. Starosta Powiatowy w W. przyznał zasiłek w wysokości 551,80 zł miesięcznie na okres 6 miesięcy, że nie posiada żadnego majątku ruchomego, zaś na nieruchomości w postaci 1/8 drogi dojazdowej do działki ustanowiono hipotekę przymusową w związku z zadłużeniem alimentacyjnym. Na wyłącznym utrzymaniu wnioskodawcy pozostaje córka O., zaś żona z trójką pozostałych dzieci zamieszkuje w innym domu. Pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Według oświadczenia wnioskodawcy miesięczne koszty utrzymania wynoszą ok. 1400 zł. W konsekwencji decyzjami z dnia 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powołując się na treść art. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) odmówił umorzenia zaległości podatkowych odpowiednio z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. i październik 2003 r. Decyzjami z dnia 27 lutego 2009 r. - po rozpatrzeniu odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał mocy ww. decyzje. Co do zasady w całości podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Dodatkowo podniósł, że nie kwestionuje faktu, iż wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji, jednakże zwrócił uwagę na fakt, że większość obciążających stronę zadłużeń nie powstała w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych i niezależnych od podatnika, wyłączających jego zawinienie. Ponadto z akt sprawy wynika, że w tak długim czasie jaki upłynął od czasu powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, jedyną próbą ich uregulowania były kolejne wnioski strony o uzyskanie ulg w spłacie, ale nawet w sytuacji otrzymania pozytywnej decyzji w tym zakresie strona nie dokonała żadnej wpłaty na poczet przyznanego układu ratalnego. Ponadto strona od czasu zaprzestania działalności gospodarczej nie uczyniła żadnych skutecznych i efektywnych starań celem poprawy swojej sytuacji finansowej choćby częściowej spłaty posiadanego zadłużenia z tytułu zaległych podatków. Postępowanie egzekucyjne w przedmiocie przywoływanych zaległości podatkowych zostało wobec skarżącego umorzone, wobec jego bezskuteczności, nie pokrywało ono bowiem nawet kosztów postępowania. Od powyższych decyzji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, podnosząc identyczne zarzuty i argumenty jak we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej z dnia 19 września 2008 r. oraz odwołaniach, załączając jednocześnie postanowienie z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie w całości, podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonały analizy jego aktualnej sytuacji osobistej i materialnej w oparciu o dokumenty i oświadczenia przedłożone przez samą stronę, jak i dowody pozyskane z urzędu. Z uzasadnień kontestowanych decyzji wynika jednoznacznie, że organy nie zakwestionowały obiektywnie trudnej sytuacji majątkowej skarżącego. Ważąc jednak wynikającą z art. 67a Ordynacji podatkowej przesłankę ważnego interesu podatnika z równie istotną przesłanką interesu publicznego, uznały, że sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie uprawnia skarżącego do uzyskania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, organy w sposób dokładny, wyczerpujący i przekonujący wskazały na okoliczności, które ich zdaniem nie przemawiają za wnioskowanym umorzeniem zaległości podatkowych, pomimo istnienia po stronie podatnika przesłanki ważnego interesu. Wskazały na konieczność zapewnienia dopływu do budżetu Państwa środków pochodzących z należności publicznoprawnych, podkreśliły kwestię zasady równości opodatkowania, wskazując na niezasadność udzielenia skarżącemu ulgi w kontekście tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe. Organy wykazały nadto, że podatnik powołując się na trudną sytuację materialną nie podjął żadnych efektywnych działań w kierunku jej poprawy, nie podjął nadto żadnego wysiłku, by zadośćuczynić choćby w części ciążącemu na nim obowiązkowi zapłaty zaległych należności. Jedyną formą aktywności skarżącego było składanie kolejnych wniosków o udzielenie ulg w spłacie zaległości, ale nawet w momencie przyznania ulgi w postaci rozłożenia przedmiotowych należności na raty nie dokonał żadnej wpłaty na poczet układu ratalnego. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez: - błędną, rozszerzają wykładnię polegającą na wyrażeniu poglądu prawnego, wedle którego zastosowaniu wobec skarżącego ulgi w spłacie podatków sprzeciwia się konieczność zapewnienia dopływu do budżetu Państwa środków z należności publicznoprawnych, zasada równości opodatkowania, wzgląd na podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe, a także niepodejmowanie przez podatnika efektywnych działań w kierunku poprawy trudnej sytuacji materialnej, -niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu decyzji organu drugiej instancji wydanej z całkowitym pominięciem przesłanki interesu publicznego, przejawiającego się w konieczności zapewnienia odpowiednich warunków socjalno - bytowych czwórce małoletnich dzieci skarżącego, jego matce oraz jemu samemu, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że wydanie decyzji przez organy podatkowe poprzedziło każdorazowo przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego oraz na niedostrzeżeniu, że organy te nie poczyniły żadnych ustaleń i nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, iż nie otrzymał on od nabywców ceny za sprzedane towary obejmującej podatek VAT, co było przyczyną nieuiszczenia tego podatku, zamiast czego przyjęły, że zatrzymał on należności budżetu Państwa i przeznaczył je na własne cele, b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przeoczeniu, iż stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym za umorzeniem zaległości podatkowych skarżącego nie przemawia interes publiczny, nie zostało należycie wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie faktów, na których zostało oparte takie przekonanie oraz potwierdzających je dowodów, które pozwalałyby obalić twierdzenia skarżącego upatrującego istnienie ważnego interesu podatnika, a zarazem interesu publicznego w zapewnieniu niezbędnego utrzymania czwórki jego małoletnich dzieci. W konsekwencji – w ocenie skarżącego - uznanie za własne niepełnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, poczynionych bez rozważenia argumentów podnoszonych przez skarżącego odnośnie przyczyn nieuiszczenia podatku VAT oraz niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uzasadnieniu brak wywodów odnośnie faktów uzasadniających rozstrzygnięcie, mających świadczyć o braku interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi. Wobec wskazanych uchybień wnoszę o chylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, a także przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconego pełnomocnictwa z urzędu. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Nietrafne są zarzuty dotyczące ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe obu instancji dla wydanych rozstrzygnięć przyjęły, że sytuacja materialna i osobista skarżącego jest zasadniczo taka, jak przez została przez niego przedstawiona. Dane i inne informacje zaprezentowane przez skarżącego zostały rozważone przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji; nie wynika z nich, że istnieje potrzeba i możliwość dalszego pogłębiania postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych dowodów. Niewątpliwie w ważnym interesie podatnika leżałoby umorzenie zaległości podatkowych, konstatacja ta jednak nie zobowiązywała organów podatkowych do pozytywnego zastosowania ulgi w wykonaniu podatku wskazanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – unormowanej i wykonywanej na zasadzie uznania administracyjnego. Prawnie znaczący zapis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący że organ podatkowy może zastosować określoną (w tym przepisie) ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazuje nie tylko na uprawnienie do zastosowania tej ulgi ale także na modalność decyzji w przedmiocie jej realizacji. Inaczej rzecz ujmując: uprawniony do wykonania uznania administracyjnego organ podatkowy, pomimo interesu podatnika, który przemawiałby za umorzeniem zaległości podatkowej, może zgodnie z prawem i ze skutkiem prawnym argumentować, że istnieją dostateczne powody do oceny, że w danej indywidualnej sprawie ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może nie zostać przyznana. Takie uzasadnienie rozstrzygnięcia sprawy przedstawiły w sprawie niniejszej organy podatkowe, zaś Sąd pierwszej instancji, zgodnie ze standardami i wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., przeanalizował je i zaakceptował. W tym kontekście powtórzyć i podkreślić za Sądem pierwszej instancji w szczególności należy, że skarżący, pomimo prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej a później zatrudnienia (pracę stracił 1 września 2008 r., z ocenianym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wystąpił 19 września 2008 r.) nie uczynił nic istotnego aby spłacić obciążające go należności podatkowe. Wystąpił tylko z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, jednakże pomimo uzyskania tej ulgi w wykonaniu podatku – nie wykorzystał jej, to jest nie zapłacił ani jednej raty podatkowej. Postępowanie egzekucyjne zaległości podatkowych zostało umorzone, skarżący i jego rodzina nie odczuwają więc jego efektywnego ciężaru. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przeprowadzona i przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji kontrola kwestionowanego przez skarżącego podatkowego postępowania administracyjnego, tak w obszarze ustaleń stanu faktycznego jak i prawidłowości zastosowania do niego prawa materialnego, nie narusza prawa, co na podstawie art. 184 p.p.s.a. uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej. Na koniec dodać należy, że wystąpienie z odpowiedzią na skargę kasacyjną, która nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, nie uzasadnia zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto, przedmiotem sprawy było rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, nie zaś wysokość tych zaległości, a więc wartość zaległości nie mogła stanowić uzasadnionej podstawy określania wpisu od skargi kasacyjnej ani też wynagrodzenia dla działającego z urzędu pełnomocnika skarżącego.