II FSK 1529/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 905/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 905/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 30 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie 89.344 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący zawyżył koszty podatkowe o łączną kwotę 173.961,34 zł. Pomimo uznania ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał, iż niekwestionowane dane zawarte w księgach oraz dane wynikające z zebranych dowodów mogły służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z 18 stycznia 2013 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia naczelnika urzędu skarbowego w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. i B. sp.j., które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez niego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych pismach; art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie możliwości udziału Skarżącego podczas przeprowadzania wszystkich dowodów, tj. naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez A. i B. sp.j. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Konstatacja ta znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu pierwszej instancji był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na materiale dowodowym uzyskanym od Prokuratury Rejonowej w M. oraz z Urzędu Skarbowego w M.. Materiał dowodowy został uzupełniony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, obejmującej prawidłowość jego rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005-2008. Skarżącemu udostępniono zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miał on możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego. Od jego woli zależało, czy z możliwości tej skorzysta. Ponadto pełnomocnik Skarżącego czynnie uczestniczył w przesłuchaniach świadków przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że A. i B. sp.j. nie mogły wykonać prac ujętych w wystawionych przez nie fakturach korzystając z własnych pracowników oraz podwykonawcy, którego fakturami się posłużyły. Skarżący nie wykazał, że usługi te zostały przez wskazane przedsiębiorstwa zrealizowane w inny sposób, a w rezultacie, że zapłata dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za usługi faktycznie świadczone przez ich wystawców. Wnioski organów podatkowych wywiedzione w oparciu o materiał dowodowy nie przekraczały ram zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie: 1) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutu skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzut skarżącej okazał się być bezzasadny. Tego typu naruszenie przepisów postępowania ogranicza również kontrolę instancyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dając poznać przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy uznaniu niezasadności podstaw zaskarżenia; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. wobec niezastosowania środka określonego w ustawie w stosunku do naruszenia przez zaskarżony organ art. 120, art. 121, art. 122, 123 art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niezapewnienie możliwości udziału Skarżącego podczas przeprowadzania wszystkich dowodów, - nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych oraz w kolejnych pismach składanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, - niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w niej zarzutów w postaci "braku jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutu skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia" – naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. (s. 2 skargi kasacyjnej), należy zwrócić uwagę na jego zakres przedmiotowy. Autor skargi kasacyjnej powiązał go z zaniechaniem przez organy podatkowe przesłuchania w charakterze świadka pracownika Skarżącego – M.M., czego nie dostrzegł sąd administracyjny pierwszej instancji. Wyprowadzono z tego wniosek, że wobec wspomnianego zaniedbania na etapie wyrokowania, doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wypada podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, czy i jaki wpływ zarzucane sądowi uchybienie mogło wywrzeć na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niezwykle drobiazgowy sposób wyłożył racje, które legły u podstaw zakwestionowanego orzeczenia, eksponując fakt zgromadzenia pełnego i wystarczającego dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia materiału dowodowego, w tym dowodów z przesłuchań świadków (s. 17 – 22 pisemnych motywów wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione przez ten sąd ustalenia są logiczne, szczegółowe i przekonujące – tak pod względem faktycznym, jak i prawnym. Brak przesłuchania jeszcze jednej osoby nie mógł mieć w tej sytuacji żadnego znaczenia dla rezultatów przeprowadzonego postępowania. Nie sposób zatem mówić o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd nie podzielił również zarzutów ujętych w pkt II petitum skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Są one w istocie powieleniem zarzutów przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przeanalizowanych i ocenionych przez ten sąd. Z akt sprawy nie wynika więc, że pozbawiono stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu – w tej materii wypowiedział się sąd administracyjny pierwszej instancji, trafnie zauważając co następuje: "Skarżącemu udostępniono zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miał on możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego. Od jego woli zależało, czy z możliwości tej skorzysta. Ponadto pełnomocnik Skarżącego czynnie uczestniczył w przesłuchaniu świadków przeprowadzonych w toku postępowania" (s. 16 uzasadnienia wyroku). Trudno również kontestować fakt uzupełnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie materiału dowodowego uzyskanego od Prokuratury Rejonowej w M. oraz z Urzędu Skarbowego w tym mieście. Wskazana w skardze kasacyjnej, a wcześniej – w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji, okoliczność nieuwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego musi być oceniana na tle tego, co zebrano w toku postępowania wyjaśniającego (pod kątem celowości dokonania dalszych czynności dowodowych), czego najwyraźniej nie zauważył Autor skargi kasacyjnej. Zasygnalizowano to chociażby na s. 22 uzasadnienia wyroku, stwierdzając: "W świetle powyższego przesłuchanie M. M. (kierowcy zatrudnionego w F.) nie było konieczne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istotnie wynikało bowiem, że A. i B. sp. j. nie wykonały prac opisanych w wystawionych fakturach". Brak wreszcie jakichkolwiek podstaw do formułowania tezy, że organy podatkowe dopuściły się niedopełnienia obowiązku "prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenia granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" (s. 2 skargi kasacyjnej). Dokonane przez nie ustalenia z najwyższą precyzją zweryfikował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dochodząc do jak najbardziej poprawnej konkluzji co do potrzeby wykazania przez samego podatnika wystąpienia okoliczności, na które się powołuje i ich właściwego udokumentowania (s. 23 – 26 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z zapatrywaniem, że "organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że A. i B. sp. j. nie mogły wykonać prac ujętych w wystawionych przez nie fakturach korzystając z własnych pracowników oraz podwykonawcy, którego fakturami się posłużyły" (s. 25 pisemnych motywów zapadłego orzeczenia). Stanowisko sądu wsparte zostało przytoczeniem ustaleń o podstawowym znaczeniu dla wyniku postępowania, przy jednoczesnym wyliczeniu dowodów dokumentujących wnioski poczynione przez organy podatkowe. Całkowicie gołosłowny jest więc zarzut braku obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego, jak też przekroczenia granic dopuszczalnej swobody w ferowaniu tej oceny. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.