II FSK 1565/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1260/16 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2016 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1260/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. P. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącej, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 czerwca 2013 r. w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, - art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób przewlekły, - art. 120 O.p., poprzez nie działanie organu zgodnie z przepisami prawa, - art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niechlujny, - art. 229 O.p., poprzez przeprowadzenie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie znacznie przekraczającym dopuszczalność takiego postępowania, - art. 233 § 2 O.p., poprzez nie zastosowanie się organu do dyspozycji zawartej w tym artykule, mimo że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 187 § 1 w związku z art. 180 oraz art. 126 O.p., poprzez nie dopuszczenie przez organ, jako dowodu, wyjaśnień Skarżącej w formie pisemnej, - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a co za tym idzie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 123, art. 124, art. 126, art. 139, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym pełnomocnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada tym wymaganiom. Zarzuty naruszenia wymienionych w petitum środka odwoławczego przepisów Ordynacji podatkowej, jako przypisane bezpośrednio organowi administracji, nie mogły być uwzględnione, ponieważ w skardze kasacyjnej należy sformułować zarzuty wobec orzeczenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 174 w zw. z art. 173 § 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty te zostały sformułowany nieprecyzyjnie, bowiem wskazane w nim przepisy O.p., których uchybienie zarzuca Sądowi I instancji Skarżąca, nie były stosowane przez ten Sąd. W zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z konkretnymi przepisami postępowania podatkowego, którego naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Obowiązek powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wynika z tego, że sąd administracyjny nie dokonuje co do zasady własnych ustaleń faktycznych, a jedynie ocenia ustalenia dokonane przez organy administracji publicznej, których działalność kontroluje. Choć powołane zarzuty dotyczą także naczelnych zasad postępowania podatkowego, to bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami proceduralnymi, które stanowią ich konkretyzację w postaci określonych obowiązków i nakazanych czynności organów w toku postępowania administracyjnego, wymagało wykazania, dlaczego w toku tego postępowania organy administracji publicznej dopuściły się tak kardynalnych uchybień procesowych, aby samoistnie naruszyć te przepisy. Takiego uzasadnienia nie zawiera natomiast skarga kasacyjna. Artykuł 2 Konstytucji RP stanowi, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Ze skargi kasacyjnej nie można jednak wywieść, w jaki sposób zaskarżony wyrok narusza ww. zasadę. Należy także przypomnieć, że WSA w zaskarżonym wyroku odniósł się do wskazanych w petitum skargi kasacyjnej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, omawiając je i wyciągając na ich podstawie wnioski. W konsekwencji należało stwierdzić, że źle postawione zarzuty skargi kasacyjnej uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu związanemu jej granicami kontrolę legalności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w odniesieniu do wszystkich postawionych w niej zarzutów. Z tych powodów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]