II FSK 1574/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Maria Grabowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 947/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na rzecz adwokata D. D. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 12 maja 2009r., sygn. akt. I SA/Go 947/08, oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2008r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 lipca 2008r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy R. K. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. 2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe: decyzją z dnia 4 lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania podatkowego spadkodawcy L. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w kwocie 15.636,80 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.715 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.436,80 zł i orzekł o odpowiedzialności R. K. jako spadkobiercy za powyższą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Wskazaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy. 2.1. Z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że po stronie spadkodawcy – L. K. istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od osób fizycznych za 1995r. wynikająca z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 lipca 2000r. nr [...] ustalającej L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 30.181,50 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995r. W wyniku przeprowadzonej egzekucji kwota powyższej zaległości zmniejszyła się do wysokości 15.636,80 zł, natomiast powstały koszty egzekucyjne w wysokości 2.436,80 zł. L. K. zmarła w dniu 9 grudnia 2003r. pozostawiając nieuregulowaną zaległość podatkową. 2.2. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Żaganiu z dnia 11 kwietnia 2008r. (sygn. akt I Ns. 804/07) o stwierdzeniu nabycia spadku, zmieniającego postanowienie tego Sądu z dnia 30 września 2004r. sygn. akt I Ns.375/04 wynika, że na podstawie testamentu z dnia 25 listopada 1998r. spadek po zmarłej L. K. nabył wprost jej wnuk R. K. Spadkobierca nie skorzystał w ustawowym terminie z uprawnienia do odrzucenia spadku, wobec czego ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe L. K. 2.3. Organ powołał się na art. 99 Ordynacji podatkowej, wskazując, że bieg terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania L. K. biegł na nowo od dnia 9 grudnia 2005r., bowiem uprzednio w dniu 7 maja 2001r. nastąpiło jego przerwanie, na skutek dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia świadczenia rentowego podatniczki. Ponadto na udziale L. K. w nieruchomości położonej w S., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], ustanowiono zabezpieczenie hipoteczne. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wyjaśnił też, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy ograniczony jest do spadkobierców i nie obejmuje osób uprawnionych do zachowku. 3. W skardze na powyższą decyzję R. K. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględniając zarzutu przedawnienia nie wyjaśnił swojego stanowiska co do biegu terminu przedawnienia pomiędzy datą 7 maja 2001r. a datą 9 grudnia 2005r., nie wyjaśnił, "czy brak przedawnienia (...) w ogóle nie występuje czy też nie ulega przedawnieniu w zakresie zabezpieczonym hipoteką". Ponadto zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca są wadliwe z uwagi na brak określenia zakresu ewentualnej odpowiedzialności podatnika. 3.1. W piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2009r., podniósł dodatkowo, że organ odwoławczy nie podał, iż w zakresie zaległości podatkowej L. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. została orzeczona odpowiedzialność innych spadkobierców, decyzja odnośnie odpowiedzialności tych osób nie została uchylona, a co więcej została skierowana do wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego. Uzasadniony jest zatem zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej art. 97 § 1 i 4, art. 98 § 2 pkt 1, 2, 7 i art. 100 § 1. Skoro organ podatkowy orzekł w decyzji odpowiedzialność innych spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i na podstawie tej decyzji prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec tych spadkobierców, to dalsze orzekanie o odpowiedzialności skarżącego, na zupełnie innej podstawie, ale też jako spadkobiercy narusza wyżej wskazane przepisy. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że podstawowy zarzut podniesiony w skardze dotyczy przedawnienia. 5.1. Wyjaśnił, że w przypadku praw i obowiązków spadkobierców kwestia biegu terminów przedawnienia została uregulowana w art. 99 ustawy Ordynacja podatkowa, który odwołując się do art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz 80 § 1 tej ustawy stanowi, że bieg terminów wskazanych w cytowanych powyżej artykułach ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującym przed wejściem w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych ustaw i mającym zastosowanie do prowadzonego przeciwko L. K. postępowania egzekucyjnego, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie było niesporne, że na skutek dokonania 7 maja 2001r. czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia świadczenia rentowego, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie z wówczas obowiązującym art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści wtedy obowiązującego art. 70 § 4 wynikało, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ponadto pod rządem tamtych przepisów, jak i w obecnym stanie prawnym, nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległości podatkowej można je egzekwować jedynie z przedmiotu zabezpieczonego hipoteką. Okolicznością również niekwestionowaną było skuteczne dokonanie przez organ podatkowy wpisu hipoteki na należącym do spadkodawczyni udziale w nieruchomości, położonej w S. Ustanowiona hipoteka obejmowała także zobowiązanie podatkowe L. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995r. 5.2. WSA stwierdził, że z powyższych regulacji oraz przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że zobowiązanie podatkowe spadkodawczyni L. K. nie uległo przedawnieniu, albowiem zostało zabezpieczone hipoteką, jednak w takiej sytuacji może być ono egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. 5.3. Rozstrzygając kwestię przedawnienia WSA przeprowadził analizę art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem zmian tych regulacji w czasie prowadzonego w stosunku do spadkodawczyni i skarżącego postępowania, jak również przepisów przejściowych ustaw nowelizujących. Wskazał, że dla rozpoznawanej sprawy istotna była zmiana przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw. W zdaniu drugim tego paragrafu sformułowanie "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne" zostało zastąpione następującym: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Ta nowa regulacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest korzystniejsza, albowiem po przerwaniu bieg nowego terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następnego po zastosowaniu środka egzekucyjnego a nie od zakończenia postępowania egzekucyjnego. Wyżej cytowana nowa regulacja, na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 21 ustawy nowelizującej ma zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem zgodnie z powołanym przepisem, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym nową ustawą. 5.4. W dniu 7 maja 2001r. przez zajęcie świadczenia rentowego spadkodawczyni L. K., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a od 8 maja 2001r. rozpoczął on bieg na nowo - do śmierci spadkodawcy tj. do dnia 9 grudnia 2003r. Następnie, zgodnie z regulacją art. 99 Ordynacji podatkowej bieg tego terminu uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęło dwa lata od śmierci spadkodawcy. W rozpoznawanej sprawie należało przyjąć zawieszenie wynoszące dwa lata od dnia śmierci spadkodawcy, albowiem postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego zostało wydane 11 kwietnia 2008r., czyli po upływie maksymalnego dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 99 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło na skutek ziszczenia się przesłanki z art. 99 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia nie biegnie od początku, ale po ukończeniu okresu zawieszenia terminu przedawnienia kontynuuje bieg z uwzględnieniem czasu, który upłynął do chwili zawieszenia, co wynika z regulacji art. 68 § 5 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej (tak też B. Gruszczyński w komentarzu do Ordynacji podatkowej - S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, Wydawnictwo Lexis Nexis, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 376-377). To oznacza, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia miał dalszy bieg od dnia 10 grudnia 2005r. Natomiast od 8 maja 2001r. do 9 grudnia 2003r. upłynęło 30 miesięcy i 1 dzień, pozostało zatem 29 miesięcy i 29 dni (termin przedawnienia wynosi 5 lat, to jest 60 miesięcy, miesiąc to jest 30 dni). Termin przedawnienia minął zatem z dniem 9 czerwca 2008r., a decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane po tym terminie (4 lipca 2008r. oraz 9 października 2008r.). Powyższe potwierdza więc, że zobowiązanie podatkowe, co do którego została orzeczona odpowiedzialność skarżącego jako spadkobiercy może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 5.5. WSA nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego wadliwości samej treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której nie wynika jaki jest zakres jego odpowiedzialności. Wyjaśnił, że w samym rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniu zamieszczono wyraźną treść o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za całe zobowiązanie spadkodawczyni L. K. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. Stosownie do okoliczności sprawy, w decyzji dotyczącej skarżącego określona została wysokość znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania spadkodawcy z wyżej wymienionego tytułu, która wynosiła łącznie 32.788,60 zł ( z czego 15.636,80 zł to należność główna stanowiąca część kwoty 30.181,50 zł, wyegzekwowanej w pozostałej części na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]; 14.715 zł to odsetki naliczone od dnia 17 sierpnia 2000r. do dnia śmierci podatniczki - 9 grudnia 2003r. i kwota 2.436,80 zł stanowiąca koszty egzekucyjne). Tak ustalony zakres odpowiedzialności skarżącego jest zgodny z przepisami art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej, które prawidłowo zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz przytoczone w uzasadnieniu jako wyjaśnienie tej podstawy prawnej. 5.6. Odnosząc się do dodatkowego zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2009r. WSA wskazał, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. toczyło się odrębnie, tylko w stosunku do skarżącego, a zostało wszczęte w dniu 29 maja 2008r. na podstawie postanowienia z dnia 21 maja 2008r., kiedy to organ pierwszej instancji otrzymał prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w Żaganiu z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt I Ns.804/07 zmieniające postanowienie z dnia 30 września 2004r. (sygn. akt I Ns. 375/04) i stwierdzające, że spadek po L. K. na podstawie testamentu z dnia 25 listopada 1998r. nabył w całości skarżący. Była to już inna sprawa, gdzie stroną postępowania był tylko skarżący i w jej granicach nie mogła być rozstrzygana kwestia związana z uprzednio orzeczoną w odrębnym postępowaniu odpowiedzialnością innych spadkobierców (m.in. S. K., A. K. oraz K. K.), którym odpowiedzialność za długi spadkowe po L. K. przypisana została na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 30 września 2004r., które następnie zostało zmienione postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2008r. Osoby objęte tamtym postępowaniem mają interes prawny, by zniesiona została ich odpowiedzialność, skoro nie oni są spadkobiercami L. K. Niemniej tamta sprawa ma odrębny charakter i w żaden sposób nie wpływała na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako jedynego spadkobiercy w świetle "nowego" orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, prawomocnego od dnia 2 maja 2005r. 6. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok R. K. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. 6.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującej w brzmieniu przed wejściem w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005r. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ prawa materialnego—art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, polegającego na jego niezastosowaniu, co skutkowało nieuwzględnieniem, iż zobowiązanie podatkowe po L. K. co do zasady uległoby przedawnieniu w dniu 9 czerwca 2008r., nie uległo przedawnieniu wyłączenie ze względu na ustanowioną hipotekę, na udziale w nieruchomości, przez co może być egzekwowane wyłącznie z tego udziału w nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo uchybienia przez organ podatkowy obowiązkowi podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieustalenia, czy udział w nieruchomości, na której ciąży hipoteka, stanowiąca zabezpieczenie zobowiązania podatkowego zmarłej L. K. wchodzi do spadku, przyjętego przez skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 98 § 1 i 100 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo ustalenia przez Sąd, że zobowiązanie podatkowe, co do którego została orzeczona odpowiedzialność skarżącego jako spadkobiercy może być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki, a wobec tego decyzja, wydana przez organ podatkowy nie może dotyczyć odpowiedzialności skarżącego, z całego majątku, a wyraźnie określać zakres tej odpowiedzialności z ograniczeniem do przedmiotu hipoteki, jeśli ten wchodzi w skład spadku, 4. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo uchybienia przez organ podatkowy zasadzie legalności i praworządności a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającego na nieuwzględnieniu przepisów prawa, w tym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, a także na pobieżnym rozpoznaniu sprawy przy całkowitym pominięciu ograniczonego zakresu odpowiedzialności skarżącego R. K., 5. naruszenie prawa materialnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującej w brzmieniu przed wejściem w życie noweli z dnia 30 czerwca 2005r. poprzez jego niezastosowanie i zaakceptowanie przez Sąd, za organem podatkowym, że odpowiedzialność skarżącego jest nieograniczona, w sytuacji gdy powołana norma prawna, wyraźnie na ograniczenie wskazuje, skutkując ograniczeniem odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania, które nabył jako spadkobierca wyłącznie z przedmiotu hipoteki. 6.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że orzeczenie WSA pozostaje w sprzeczności z ustaleniami, poczynionymi przez Sąd w uzasadnieniu. WSA uznał bowiem, iż skarga R. K. jest niezasadna, a podniesione w niej zarzuty, w tym zarzut przedawnienia, nie zasługują na uwzględnienie. Stanowisko Sądu nie jest konsekwentne, bowiem na stronie 8 uzasadnienia Sąd wskazał, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie minął w dniu 9 czerwca 2008r., zatem przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, które zostały wydane przez organy I i II instancji odpowiednio w dniu 4 lipca 2008r. oraz 9 października 2008r przyjmując jednocześnie, że zobowiązanie się nie przedawniło z uwagi na zabezpieczenie hipoteką ustanowioną na udziale w nieruchomości L. K. Nie znalazło jednak odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu, że ze względu na upływ terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe, co do którego została orzeczona odpowiedzialność skarżącego jako spadkobiercy, może być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki, stosownie do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zaakceptowanie decyzji organu podatkowego, mimo nieuwzględnienia tej okoliczności przez organ podatkowy, stanowi naruszenie prawa materialnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jak i procesowego, bowiem w tej sytuacji Sąd winien decyzję organu podatkowego uchylić. 6.3. WSA nie dostrzegł również, że organ podatkowy niestosując art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 30 czerwca 2005r. dokonał także naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, a skarżący od początku konsekwentnie podnosił zarzut przedawnienia, to w związku z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien ustalić, czy przedmiot hipoteki, tj. udział w nieruchomości, położonej w S., wchodzi w skład spadku. W sytuacji, gdy odpowiedzialność R. K. jest ograniczona wyłącznie do przedmiotu hipoteki, to ustalenie, że przedmiot hipoteki nie wchodzi w skład spadku, oznacza, że R. K. w ogóle odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe po L. K. nie ponosi. 6.4. Ustalenie o ograniczonej odpowiedzialności skarżącego zgodnie z treścią art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej winno znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organu podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, organ podatkowy winien określić zakres tej odpowiedzialności. Tymczasem zaakceptowana przez Sąd decyzja organu podatkowego wskazuje na pełną odpowiedzialność R. K., z całego jego majątku, bez żadnego ograniczenia. Pozostawiając w obrocie decyzję, określającą pełną odpowiedzialność skarżącego Sąd przyzwolił na egzekucję z całego jego majątku. 6.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Gorzowie Wlkp. naruszył przepisy postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 151 ustawy p.p.s.a. nieuwzględniając, iż organ podatkowy swoim działaniem uchybił podstawowym zasadom prawa podatkowego, tj. zasadzie legalności, praworządności oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, wyrażonym w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, co zaaprobował Sąd, nie zastosował przepisów art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jak i art. 98 i art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarówno organ podatkowy, jak i Sąd przyzwolili na pozostanie w obrocie prawnym decyzji o pełnej odpowiedzialności skarżącego, mimo że w rzeczywistości, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność ta jest ograniczona wyłącznie do przedmiotu hipoteki. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał, z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjnej. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności określonych w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać ewentualne naruszenie wskazanych w skardze przepisów . 8.3. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 8.4. W ramach wskazanych podstaw kasacyjnych autor środka zaskarżenia podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, przepisów art. 98 § 1 i art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych przepisów procedury art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. 8.5. Z uwagi na powołanie w skardze kasacyjnej jako podstaw kasacyjnych zarówno naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów natury procesowej. 8.6. Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie tego przepisu wnoszący skargę uzasadnia uznaniem przez Sąd I instancji za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organy, mimo, braku ustaleń dotyczących własności udziału w nieruchomości stanowiącej przedmiot zabezpieczenia zobowiązania podatkowego spadkodawczyni. Z uzasadnienia zarzutu wynika, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na spadkobiercę było ustalenie, czy nieruchomość obciążona hipoteką wchodzi w skład spadku. Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Dla unormowania wynikającego z przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest określenie spadkodawcy, istnienie spadkobiercy oraz przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków majątkowych spadkodawców, które przejmują spadkobiercy. Zdarzeniem skutkującym odpowiedzialnością spadkobiercy jest nabycie spadku, przy czym konieczne jest też, by zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową (art. 21 § 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej), lub decyzją wydaną stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 102 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz by istniało w dacie orzeczenia. Stosownie do przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem bankowym nie przedawniają się. Z przyjętych przez Sad I instancji ustaleń organów wynika, że jedynym spadkobiercą po L. K. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Żaganiu z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt I Ns.804/07 zmieniającym postanowienie z dnia 30 września 2004r. (sygn. akt I Ns. 375/04) jest na podstawie testamentu skarżący, który nabył spadek wprost, oraz, że na udziale w nieruchomości, będącym własnością spadkodawczyni L. K., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], została ustanowiona hipoteka przymusowa obejmująca zobowiązania podatkowe L. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995r. Skonstatować i podkreślić należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował w niej zarzutów w zakresie powstania i ustanowienia wywołującej skutki podatkowe hipoteki w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny w zakresie mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy został zatem prawidłowo ustalony i przyjęty za organami podatkowymi przez Sąd I instancji. Dla orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia czy, w przypadku zabezpieczenia hipoteką nieruchomość, na której dokonano zabezpieczenia, stała się w drodze dziedziczenia własnością spadkobiercy. Istotą ustanowienia zabezpieczenia przez ustanowienie hipoteki jest powstanie odpowiedzialności rzeczowej polegającej na tym, że zaspokojenie roszczeń wierzyciela związane jest nie z osobą dłużnika, ale z rzeczą - nieruchomością na której dokonano zabezpieczenia hipotecznego. Dla wierzyciela hipotecznego nie mają znaczenia zmiany własności nieruchomości obciążonej, gdyż każdy właściciel staje się z mocy prawa dłużnikiem hipotecznym. 8.7. Analiza treści zarzutów (1, 3 i 5) i ich uzasadnienia wskazuje, że istotą podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 8 ( zarzut 1 i 5) oraz przepisów art. 98 § 1 i art. 100 § 1 (zarzut 3) Ordynacji podatkowej jest zaakceptowanie przez Sąd wadliwej decyzji, w której orzekając o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie uwzględniono wynikającego z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej unormowania, iż po upływie terminu przedawnienia zakres tej odpowiedzialności ograniczony został do przedmiotu hipoteki. Zarzuty nie są trafne. Przepis art. 70 § 8 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. poprzednio § 6 art. 70) Ordynacji podatkowej zbudowany jest z dwóch części z których pierwsza wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się, zaś część druga odnosi się nie do instytucji przedawnienia, lecz stanowi o ochronie podatnika, ograniczając możliwość ich egzekwowania. W przypadku zastosowania art. 70 § 8 (70 § 6) Ordynacji podatkowej, możliwość egzekwowania należności podatkowej ograniczona jest ustawowo wyłącznie do przedmiotu ustanowionej hipoteki, którym podatnik, do czasu wejścia życie ograniczeń wynikających z realizowanego postępowania egzekucyjnego, może rozporządzać, wykonując wszelkie prawa właściciela. Upływ terminu przedawnienia rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. Nie można zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, iż ograniczenie możliwości egzekwowania do przedmiotu hipoteki winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji, ograniczając zakres odpowiedzialności spadkobiercy. Wynikające z art. 70 § 8 (70 § 6) ograniczenie możliwości egzekwowania należności podatkowej nie wpływa na zakres odpowiedzialności spadkobiercy. Zakres podmiotowy odpowiedzialności spadkobiercy wyznaczają przepisy kodeksu cywilnego. Wprawdzie przepis art. 97 Ordynacji podatkowej nie odsyłała do właściwych regulacji kodeksu cywilnego, ale wobec treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być wątpliwości co do tego, że spadkobierca podatnika w rozumieniu tej ustawy to spadkobierca w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, do którego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe mają wprost zastosowanie przepisy o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, zaś postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi dowód uprawnień spadkobiercy. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności spadkobiercy w istocie odpowiada zakresowi określonemu przepisami 98 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który wyznacza wielkość ustalonych na dzień otwarcia spadku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych spadkodawcy, oraz wymienionych w tym przepisie płatności publiczno-prawnych związanych z tym zobowiązaniem, a przede wszystkim z jego realizacją, których wysokość ustalona jest przy zastosowaniu reguł określonych w art. 100 i 101 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów odnośnie przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd kwoty znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania spadkodawczyni, odsetek naliczonych do dnia jej śmierci oraz kosztów egzekucyjnych. Należy zatem podzielić stanowisko zaprezentowane wyroku Sądu I instancji, że w sposób prawidłowy została przeniesiona na skarżącego, jako jedynego spadkobiercę, odpowiedzialność za całe, znane na dzień otwarcia spadku niewykonane zobowiązanie spadkodawczyni, a zakres odpowiedzialności spadkobiercy wbrew twierdzeniom skargi został przez organy określony zgodnie z wymogami art. 97 §1 i § 4, art. 98 § 2 pkt 1, 2, 7 oraz art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikające z przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ograniczenie egzekwowania zabezpieczonych hipoteką bądź zastawem bankowym zobowiązań podatkowych, po upływie terminu przedawnienia do przedmiotu hipoteki lub zastawu, nie wchodzi w zakres orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy, a może być realizowane w postępowaniu egzekucyjnym. 8.8. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej został sformułowany ogólnie i powiązany z zarzutem nieuwzględnienia w decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy ograniczenia wynikającego z art. 70 § 8, Ordynacji podatkowej. Zarzutu rozumianego jako wadliwie wykonaną kontrolę legalności, polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej nie można uznać za trafny. 8.9. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną . Sąd przyznał radcy prawnemu-pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu stosownie do unormowania art. 250 p.p.s.a oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b, w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).